II FSK 560/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 947/05 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 947/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. S. i J. K. Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wskazał, że postępowanie to nie wykazało nadpłaty i w związku z tym określił S. i J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 23.306,80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty decyzją z dnia [...]. We wspólnym odwołaniu od trzech decyzji (wymiarowej, odsetkowej oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty) podatnicy zakwestionowali ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego. W stosunku do decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie wnieśli jednak żadnych zarzutów. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśnił istotę nadpłaty i podkreślił, iż w sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. K. zawarł zarzuty odnośnie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., nie wniósł jednak zarzutów odnośnie decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd I instancji wskazał, że nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa, powoływana dalej jako "ord. pod.", są tylko takie nadpłaty, które zostały wymienione enumeratywnie w przepisach ustawy. Wszelkie inne świadczenia nienależne nie mieszczą się w pojęciu nadpłaty, uregulowanym w przepisie art. 72 § 1 ord. pod., a ich zwrot może odbywać się w innym trybie, nie przewidzianym uregulowaniami Ordynacji. Z przepisu art. 73 ord. pod. wynika, kiedy powstaje nadpłata - w zależności od zdarzenia ją powodującego. W przypadku nadpłat będących następstwem reguł rozliczania danego podatku, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 75 ord. pod., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo jego wysokość, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku. Uprawnienie takie przysługuje podatnikowi również, gdy ma on obowiązek obliczenia podatku oraz wpłacenia go na konto organu podatkowego, a więc kiedy - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Sąd wskazał, że organy trafnie odmówiły stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W rozpatrywanej bowiem sprawie organ podatkowy pierwszej instancji rozpoznał wniosek S. i J. K. dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości innej niż wykazanej przez podatników w korekcie zeznania podatkowego PIT-36. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty skoro wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe wykazało kwotę do zapłaty w wysokości 33,10 zł. W sprawie zatem nie wystąpiła nadwyżka wynikająca z zapłaconych zaliczek nad ostateczną kwotą podatku, na poczet którego zaliczki te były uiszczane. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył J. K., wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze strona nie przytoczyła podstaw kasacyjnych, wskazała jedynie, iż wyrokowi zarzuca naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 14 b) § 5 ust. 1 ord. pod. oraz art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazano na okoliczności i warunki zawarcia przez skarżącego umowy o kredyt z bankiem C. w W. na sumę 77.090,38 zł. Nadto podniesiono, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organ podatkowy nie ustosunkowali się do faktu, że "nastąpiła manipulacja polegająca na tym, że nadwyżkę ze sprzedaży akcji miast zwrócić zgodnie z umową podatnikowi - sztucznie podwyższono jego wartość materialną, co zrodziło dalsze zobowiązania". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Kasacja nie odpowiadająca powyższym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi merytoryczną ocenę jej zasadności. Ze względu na to, że skarga kasacyjna jest bardzo sformalizowanym środkiem prawnym jest obwarowana przymusem adwokacko - radcowskim. Opiera się on na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny oraz formalny. Zaznaczyć przy tym należy, że warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienie nie jest spełniony, gdy skarga zawiera wywody zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Przedstawienie okoliczności uzasadniających przyjęcie kasacji do rozpoznania nie może ograniczyć się do powtórzenia treści przepisu art. 174 p.p.s.a. wymieniającego podstawy kasacji. Konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie które przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu (paragraf, ustęp) - zostały naruszone, na czym to naruszenie polega oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie przez pełnomocnika skarżącego J. K. została sporządzona w sposób rażąco nieprawidłowy. Skarga ta nie zawiera bowiem w ogóle wskazania podstaw kasacyjnych, jak również ich należytego uzasadnienia. W petitum skargi pełnomocnik strony wskazał, że zaskarżonemu wyrokowi zarzuca "naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 14 b) § 5 ust. 1 ord. pod. oraz art. 7 i 8 k.p.a.". Pomijając fakt, że wszystkie wymienione przez radcę prawnego przepisy są przepisami postępowania, a nie przepisami prawa materialnego, zwrócić uwagę należy również na następujące uchybienia. Zarówno w części wstępnej jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym owo naruszenie przepisów polegało i - w przypadku naruszenia przepisów postępowania - jaki był ewentualny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Lakoniczne stwierdzenie, że zarówno sąd jak i organ podatkowy "nie ustosunkowali się do faktu, że nastąpiła manipulacja polegająca na tym, że nadwyżkę ze sprzedaży akcji miast zwrócić zgodnie z umową podatnikowi - sztucznie podwyższono jego wartość materialną, co zrodziło dalsze zobowiązania" nie może w żadnym razie stanowić uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej, które jak już wspomniano nie zostały prawidłowo wskazane. Jeżeli strona twierdzi, że podatkowy organ nie ustosunkował się do istotnej okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, to powinna podnieść zarzuty naruszenia odpowiednich przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nie dostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy stosowanych przez ten organ konkretnych przepisów postępowania. Wymaganiu temu nie uczyniono zadość, a powołanie wyłącznie przepisów procedury administracyjnej nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej. W szczególności podstawą taką nie może być art. 7 i 8 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004 r. GSK 1149/04, niepubl.). Dalej wskazać należy, że ugruntowany jest już w orzecznictwie i doktrynie pogląd, iż adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd pierwszej instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny. Innymi słowy należało w skardze kasacyjnej wskazać, które przepisy zastosowanie przez sąd pierwszej instancji zostały przez ten sąd naruszone. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, oparty ma przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany powinien być przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Skoro powołany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 14 b) § 5 ust. 1 ord. pod. odnosił się do postępowania podatkowego, bez powiązania go z konkretnym przepisem prawa procesowego zastosowanego przez sąd pierwszej instancji i bez wskazania jako podstawy skargi kasacyjnej przepisów postępowania sądowego, powołanego w skardze przepisu nie można uznać za podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zupełnie niezrozumiałym jest powołanie w skardze naruszenia przepisów art. 7 i 8 k.p.a. Przepisy te statuują zasady: zasadę praworządności, rozwiniętą szerzej w art. 6 k.p.a., zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, a także zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa w postępowaniu administracyjnym. Zauważyć należy, że organ podatkowy procesował w niniejszej sprawie stosując przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Reasumując, uchybienia, których dopuścił się pełnomocnik strony skarżącej formułując treść zgłoszonych zarzutów w niniejszej skardze kasacyjnej uniemożliwiły zbadanie jej merytoryczne przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.