II FSK 566/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 156/12 w sprawie ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz następców prawnych skarżącej w osobach R. Z., G.D. i B.D. kwotę 591 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 156/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę H. D. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w związku z prowadzonymi wobec strony i jej małżonka G. D. postępowaniami kontrolnymi wszczętymi na podstawie postanowień z dnia 1 kwietnia 2008 r., w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres 1 stycznia 2004 r. - 31 grudnia 2004 r. ustalono, iż wydatki i wartość zgromadzonego przez podatnika w 2004 roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdzono, że G. i H. D. w 2004 r. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, zatem osiągnięte dochody oraz poniesione wydatki tego roku przypisano po 50% dla każdego z małżonków D. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 26 października 2009 r., wydaną m.in. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), ustalił skarżącej H. D. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 32.368,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w O., po przeanalizowaniu rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. z kwoty 32.368,00 zł do kwoty 16.361,00 zł, zaś w pozostałej części dotyczącej kwoty 16.007,00 zł umorzył postępowanie. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła m.in. naruszenie wyrażonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. generalnej zasady nakazującej ustalanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a przede wszystkim nieuwzględnienie wartości odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych przed 2004 r. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargę strony oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA w Opolu, prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. postępowanie w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł charakteryzuje się szczególną zasadą rozkładu ciężaru dowodu – jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych, to jest fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze, poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a po drugie, wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, można mówić o przeniesieniu ciężaru dowodu na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania. Skarga kasacyjna, wywiedziona przez stronę od ww. wyroku WSA w Opolu, oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona sformułowała zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. m.in. przez jego błędną wykładnię w zakresie ciężaru dowodowego i niesłuszne obciążenie skutkami zaniechań organów podatkowych. Mając powyższe na względzie skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku i uwzględnienia skargi w całości albo uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania. Pismem z dnia 27 marca 2013 r. pełnomocnik strony poinformował Sąd o tym, że skarżąca zmarła w dniu 5 lutego 2013 r. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK2587/12 postanowił zawiesić postępowanie w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. pełnomocnik następcy prawnego skarżącej zawiadomił, że spadek po zmarłej stronie na podstawie ustawy nabyli R. Z., G. D., B. D. po 1/3. Do pisma dołączył sporządzony w dniu 23 grudnia 2013 r. przez notariusza P. S. w O. akt poświadczenia dziedziczenia (rep. A nr [...]) oraz informację o jego zarejestrowaniu. W związku z tym, że wskazani zostali następcy prawni zmarłej H. D., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 128 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a., postanowił podjąć z urzędu zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., odstępując – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.