II FSK 577/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 859/07 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r. o sygn. I SA/Wr 859/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - oddalił skargę L. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 stycznia 2007 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA we Wrocławiu wskazał, że skarżący prowadził w 2002 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu ciężarowego - transport międzynarodowy towarów pojazdami uniwersalnymi. W zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2002 r., skarżący wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 104.618,62 zł oraz z emerytury/renty w wysokości 6.632,41 zł, natomiast E. J. wykazała dochód z emerytury/renty w wysokości 2.821,83 zł. Po dokonaniu przysługujących odliczeń, podatnicy wykazali należny podatek dochodowy w wysokości 15.340,80 zł. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę 75.493,21 zł wskutek ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 51 faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych transakcji zakupu oleju napędowego u następujących podmiotów: (1) Stacja Paliw P. "O." S.A. nr [...] w W. przy ul. [...] - 20 faktur VAT dotyczących zakupu 24.273,21 litrów oleju napędowego o wartości netto ogółem 51.462,31 zł, (2) Stacja Paliw P. "O" S.A. nr [...] we W. - 2 faktury VAT dotyczące zakupu 889,32 litrów oleju napędowego o wartości netto ogółem 1.844,27 zł, (3) Stacja Paliw P.H. "S." we W. przy ul. [...] - 29 faktur VAT dotyczących zakupu 10.607,99 litrów oleju napędowego o wartości netto ogółem 22.186,63 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 13 kwietnia 2006 r., nr [...], określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 39.466 zł. 3. W wyniku wniesionego odwołania od w.w. decyzji, Dyrektor IS decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że wydatki w wysokości 75.493,21 zł nie mogą zostać uznane za koszty działalności gospodarczej, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego stanu. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu bezzasadnego pominięcia wnioskowanych przez stronę dowodów, stwierdził, że takie środki dowodowe jak przesłuchanie wszystkich pracowników Stacji Paliw "S.", przeprowadzenie kontroli u innych nabywców paliwa, przeprowadzenie dowodów z tarczek tachografów oraz przesłuchanie wszystkich kierowców zatrudnionych w firmie podatnika nie potwierdzają faktu zakupu paliwa przez podatnika. Dokonane przez organ I instancji odczyty tarczek tachografów i ich analizy wykazały zbieżność wartości wynikających z tarczek tachografów z ilością paliwa wykazaną przez stronę. Pozyskane dane wskazują, że możliwe było zużycie wykazanej przez stronę ilości paliwa, jednakże nie wpływa to na fakt, czy paliwo zostało zakupione na stacjach paliw widniejących na zakwestionowanych fakturach. Podatnik wzywany przez organy podatkowe nie wskazał rzeczywistego źródła zaopatrzenia w paliwo. 4. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), przez przyjęcie, że zakup paliwa na stacjach paliw w W., W. i "S." we W. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), przez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, dotyczącego zakupu paliwa. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Oddalając skargę, WSA we Wrocławiu stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego wydatków w łącznej kwocie 75.493,21 zł związanych z zakupem oleju napędowego, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Stację Paliw P.H. "S." we W., Stację Paliw P. "O." S.A. nr [...] w W. oraz Stację Paliw P. "O." S.A. nr [...] we W. Sąd stwierdził, że pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem organy wykazały, że nie doszło do zakupu oleju napędowego na w.w. stacjach paliw, natomiast wystawione faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Odnośnie rzetelności transakcji zakupu paliwa na Stacji Paliw P.H. "S." we W. wskazano, że w dokumentach tejże stacji znajdują się kopie dwudziestu dziewięciu faktur o tych samych numerach i datach sprzedaży, ale wystawionych dla innych nabywców niż firma podatnika. W pięciu przypadkach kopie faktur różnią się również ilością, wartością i datą sprzedaży. Odnośnie faktur dokumentujących zakup oleju napędowego na Stacji Paliw P. "O." w W. ustalono, że do jedenastu kopii faktur znajdujących się w dokumentach Regionalnego Biura Finansowego P. "O." (dalej: RBF P. "O.") załączone były paragony z kasy fiskalnej, gdzie jako formę płatności podano "bon dla rolników". Natomiast dziewięć faktur nie znalazło potwierdzenia w dokumentach źródłowych RBF P. "O.". Wprawdzie w dokumentach źródłowych RFB P. "O." znajdują się kopie dziewięciu faktur o tych samych numerach i datach sprzedaży, ale wystawione są dla innych nabywców niż firma podatnika oraz dokumentują inną ilość i wartość sprzedaży. Odnośnie rzetelności transakcji zakupu paliwa na Stacji Paliw P. "O." we W. ustalono, że do dwóch kopii faktur, znajdujących się w dokumentach źródłowych RBF P. "O." załączone są paragony z kasy fiskalnej, gdzie jako formę płatności podano "bon dla rolników". Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dopełniły obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego; zgromadzono obszerny materiał w postaci dokumentów związanych z kwestionowanymi transakcjami, zeznań świadków (właścicieli i ajentów stacji paliw, pracowników stacji paliw, którzy na fakturach zostali oznaczeni jako ich wystawcy), jak również przeprowadzono czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów sprzedawców paliwa w RBF P. "O.". Wyjaśniono także zasady rozliczania się przez stacje paliw z bonów otrzymywanych od rolników, a w RBF P. "O." nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. Zaznaczono, że z w.w. przepisów nie da się wyprowadzić wniosku, że na organach podatkowych spoczywa ciężar poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta środków takich nie przedstawia, albo przedstawia je w sposób nie pozwalający na ich zastosowanie. Organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań ogólnie wskazanych "wszystkich pracowników" Stacji Paliw "S." (również nieuczestniczących w transakcjach ze stroną), skoro strona nie wskazała żadnych okoliczności pozwalających na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób, które faktycznie mogły dokonywać na jej rzecz sprzedaży paliwa (cztery faktury opatrzone są nieczytelną "parafą"), natomiast dokumentacja źródłowa stacji i zeznania świadków nie potwierdzają zakupów paliwa przez stronę na tej stacji. Nie można również zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów O.p., regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na odmowę przeprowadzenia kontroli "na okoliczność tankowania paliwa przez innych nabywców". Ze względu na całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, ewentualne nieprawidłowości związane z nabywaniem paliwa przez inne podmioty nie stanowiłyby potwierdzenia, że transakcje nabycia paliwa przez podatnika miały miejsce. Nadto postępowanie prowadzone przez prokuratora w związku z nieprawidłowościami na Stacji Paliw w W. jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a organy podatkowe uprawnione są do dokonywania własnych ustaleń. Wynik postępowania prowadzonego przez prokuratora nie wywiera bezpośredniego wpływu na ocenę prawidłowości rozliczeń skarżącego z budżetem państwa. Organ I instancji słusznie też uznał za nieprzydatny dla wyjaśnienia kwestii zakupu oleju napędowego na stacjach "S.", w W. i W. dowód z tarczek tachografów na okoliczność ilości przebytych kilometrów, jak również dowód z przesłuchania kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącego na okoliczność przechowywania paliwa w beczkach na terenie przedsiębiorstwa. Zauważono, że w trakcie postępowania odwoławczego dane wynikające z tarczek tachografów przeanalizowano, a organy podatkowe nie kwestionują ilości przebytych kilometrów oraz konieczności zużycia paliwa w ilości zbliżonej do wynikającej ze spornych faktur. Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 124 O.p., gdyż o naruszeniu zasady przekonywania nie świadczy odmienne stanowisko skarżącego w sprawie. 7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę przeprowadzoną przez Sąd I instancji, polegającą na błędnym ustaleniu, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji organ prowadzący postępowanie nie uchybił wymienionym przepisom O.p., tj. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę kasacyjną, podniesiono, że wbrew stanowisku WSA, nie zebrano całego materiału dowodowego. W materiałach dowodowych dotyczących postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, które zostały włączone do postępowania dowodowego dotyczącego podatku dochodowego, znajdują się: pismo z dnia 12 marca 2006 r., dotyczące zastrzeżeń i wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego do protokołu kontroli z dnia 27 lutego 2006 r. Zastrzeżeń i wniosków było szesnaście, jednak nie zostały one uwzględnione przez organ podatkowy I instancji; organ II instancji uwzględnił jedynie wniosek dotyczący ilości paliwa niezbędnego do przebycia tras wykazanych w dokumentacji skarżącego. Uwzględniając ilość przebytych kilometrów, skarżący mógł wykazaną ilość paliwa, łącznie z zakwestionowanymi fakturami zakupu paliwa, zużyć w prowadzonej działalności gospodarczej. Również inne wskazane tam dowody mogły wykazać, iż faktycznie paliwo było zakupione i pobrane na zakwestionowane faktury. Podniesiono, że skarżący wskazywał na jednoznaczne dowody potwierdzające fakt tankowania pojazdów na stacji w W. Dowodem tym były tzw. "punkty" otrzymywane na "kartę tankowań", jednakże odmówiono przeprowadzenia tego dowodu, jak i pozostałych piętnastu. Przeciwko prowadzącym stację paliw toczyło się postępowanie karne i rozwiązano z nimi umowę na prowadzenie tej stacji i wnoszono o ustalenie rodzaju nieprawidłowości w celu stwierdzenia, czy miało to związek z fakturami wnoszącego skargę. W trakcie przesłuchania świadków ustalono, że na zapleczu stacji był komputer niesprzężony z systemem, wobec tego istniała możliwość wystawiania faktur niezależnych od systemu. Brak przeprowadzenia wskazanych dowodów spowodował, że nie został ustalony stan faktyczny. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego. Dodano, że skarżący nadal podnosi argumenty wskazane w odwołaniu oraz w skardze do WSA, gdyż nieprawidłowści wcześniej wskazane nie zostały uchylone i miały wpływ na wyrok Sądu. 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oparto ją na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając taki zarzut strona winna wskazać, któremu z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego uchybił wojewódzki sąd administracyjny oraz wskazać na związek między tym uchybieniem a treścią rozstrzygnięcia (uprawdopodobnić, że gdyby nie doszło do naruszenia, wynik sprawy byłby odmienny). Zarzuty skargi winny być należycie uzasadnione. Wprawdzie art. 176 p.p.s.a. nie precyzuje dokładnie wymogów, jakim winna odpowiadać ta część skargi kasacyjnej, uznać jednak należy, biorąc pod uwagę zwłaszcza art. 183 § 1 p.p.s.a. i wynikającą z niego zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej (z urzędu Sąd uwzględnia jedynie nieważność postępowania), że uzasadnienie winno być skonstruowane w taki sposób, aby można było odnieść je do konkretnych zarzutów, sprecyzowanych w petitum skargi i wywieść z niego, na czym polegało konkretne wskazane w nim uchybienie (art. 176 p.p.s.a.). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, stwierdzić należy, że w tym przypadku skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni w.w. wymogom. Postawiony w niej zarzut dotyczy niezastosowania przez Sąd I instancji właściwego środka (uchylenia decyzji: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.), mimo naruszenia przez organy podatkowe przy jej wydawaniu szeregu wymienionych w petitum skargi przepisów O.p. (122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191). Trzeba zwrócić uwagę, że sformułowany zarzut naruszenia przepisów procesowych został postawiony bardzo ogólnie. Zawiera on jedynie wskazanie przepisów i ogólnie podanie sposobu ich naruszenia. W jego ramach podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zarzucając (ogólnie) "wadliwą ocenę przeprowadzoną przez Sąd I instancji, polegającą na błędnym ustaleniu, iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji - organ prowadzący postępowanie nie uchybił wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej - tj. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy". Sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia w części wstępnej skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z w.w. przepisami O.p. uniemożliwia zatem merytoryczne odniesienie się do niego. Dla zachowania ustawowych wymagań skargi kasacyjnej nie ma zasadniczego znaczenia, w którym miejscu pisma procesowego zostały zamieszczone jej poszczególne elementy (pomijając wymogi przejrzystości pisma zawierającego ten środek). W rozpatrywanym przypadku wnoszący skargę kasacyjną nie zawarł również w uzasadnieniu wyjaśnienia, w jaki sposób doszło w jego ocenie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami O.p. Ograniczył się w istocie do przytoczenia treści powołanych przepisów O.p. Zarzuty kierowane pod adresem organów podatkowych sformułowane zostały w sposób bardzo ogólnikowy, poprzez odwołanie się przez stronę skarżącą do poglądów doktryny i judykatury, dotyczących wykładni zasad postępowania podatkowego (prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów i ciężaru dowodu), bez wskazania konkretnych uchybień, jakich w tym zakresie dopuściły się organy podatkowe. Za takie nie może bowiem być uznana zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemika z konkretnymi ustaleniami organów podatkowych zaaprobowanych przez Sąd. Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej, można dojść do wniosku, że strona wnosząca skargę kasacyjną jest przede wszystkim nieusatysfakcjonowana niedostatecznym zakresem postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Według strony doszło bowiem do naruszenia w.w. przepisów, ponieważ "wnoszący skargę nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w toku postępowania organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny" (s. 2 skargi kasacyjnej), "wbrew stanowisku Sądu I instancji (...), nie zebrano całego materiału dowodowego" (s. 3 skargi kasacyjnej), "wnoszący skargę wskazywał na jednoznaczne dowody potwierdzające fakt tankowania pojazdów na Stacji w W." (s. 3 skargi kasacyjnej), "wnoszący skargę nadal podnosi argumenty wskazane w odwołaniu oraz skardze do WSA, gdyż nieprawidłowości wcześniej wskazane nie zostały uchylone i miały wpływ na wyrok Sądu I instancji" (s. 4 skargi kasacyjnej). Tymczasem, zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Strona winna zatem skoncentrować się na wskazaniu, że to sąd dopuścił się naruszenia przepisów stosowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jeżeli strona wnosząca skargę kasacyjną uważa, że naruszenie przez sąd przepisów polegało na wadliwej kontroli działania administracji publicznej, winna wskazać, który z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi został w ten sposób naruszony i ewentualnie powiązać go z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), których naruszenia sąd nie stwierdził. W tym przypadku, formułując podstawy kasacyjne, strona wskazała wprawdzie na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z przepisami O.p., jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniła w żaden sposób, na czym w jej ocenie polegało naruszenie przez Sąd powołanego wyżej przepisu i nie wskazała na związek tego naruszenia z wynikiem sprawy. Z tych już względów omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na związanie zakresem skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem doprecyzować za stronę skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej i formułować za nią uzasadnienia skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. II SK 1401/05, Lex nr 262797). Warto również podkreślić, że z uwagi na to, iż skarga kasacyjna jest pismem sformalizowanym, wyznaczającym zakres kontroli instancyjnej, niedopuszczalne jest odsyłanie w niej do argumentacji i zarzutów zawartych w pismach do organu lub sądu pierwszej instancji, jak czyni to wnoszący skargę kasacyjną w rozpatrywanej sprawie: "wnoszący skargę nadal podnosi argumenty wskazane w odwołaniu oraz skardze do WSA, gdyż nieprawidłowości wcześniej wskazane nie zostały uchylone i miały wpływ na wyrok Sądu I instancji" (s. 4 skargi kasacyjnej). Abstrahując od wymienionych powyżej mankamentów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Obszernie oceniając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wyraźnie wskazał z jakich względów nie mogły one zostać uwzględnione. Stwierdzając, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe mieściła się w granicach przewidzianych art. 191 O.p., Sąd podał z jakich względów uznał, że postępowanie podatkowe nie nosiło cech naruszenia przepisów 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Przyjmując zatem niezasadność zarzutów naruszenia w.w. przepisów postępowania, WSA we Wrocławiu nie miał jakichkolwiek podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, lecz jedynie do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. 10. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.