II FSK 580/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 339/09 w sprawie ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem w 2005 r. nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 339/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. O., dalej powoływanej również jako: "skarżąca", stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 06 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem w 2005 r. nieruchomości. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej w skrócie: "o.p." Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 17 listopada 2008 r., nr [...], działając na podstawie art. 166 § 1 i 2 w związku z art. 217 § 1 i 2 o.p., postanowił wszcząć i prowadzić jedno postępowanie wobec J.O. i E. O. w przedmiocie podatku od przychodu w formie ryczałtu za 2005 r. W uzasadnieniu wskazano, że J. i E. O. sprzedali nieruchomość przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ przyjął, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", do zastosowania zwolnienia do przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto organ wyjaśnił, że skoro prawa i obowiązki małżonków wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, należało uznać, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 166 § 1 o.p., pozwalające na wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego wobec małżonków. W odwołaniu strony wniosły o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając, że zostało ono oparte na błędnych ustaleniach, co doprowadziło do wydania decyzji procesowej błędnej formalnie i merytorycznie. Małżonkowie stwierdzili, że nie dokonywali wspólnych rozliczeń w formie ryczałtu zarówno w 2005 r., jak i w latach kolejnych, a postanowienie w sprawie ustalenia niezaistnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia od opodatkowania, z tytułu przychodu ze sprzedaży wspólnej nieruchomości, jest ich zdaniem przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. opisanym na wstępie postanowieniem, po rozpoznaniu zażalenia podatników, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podtrzymując stanowisko i argumentację w nim zawarte. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że na postanowienie o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 165 o.p., nie przysługuje zażalenie. Natomiast środek ten przysługuje, według organu, jedynie na postanowienie wydawane w trybie art. 166 o.p., a zatem sformułowane w zażaleniu zarzuty powinny określać, jakiego rodzaju naruszenie powyższego przepisu nastąpiło. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, dalej jako: WSA, na powyższe postanowienie z dnia 6 lutego 2009 r. wniosła J.O., kwestionując stanowisko organu odwoławczego, co do zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania odnośnie obojga małżonków O. i wniosła o jego uchylenie. Skarżąca oświadczyła, że nie chce prowadzenia postępowania w ogóle i wyjaśniła, że jeżeli zajdzie potrzeba, to może wraz z mężem przedłożyć odpowiednie rachunki i wniosła o niewszczynanie wspólnego postępowania, ponieważ przygotowywaniem wszystkich pism zajmował się jej mąż, a nie ona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. WSA w uzasadnieniu orzeczenia stwierdzającego nieważność opisanego na wstępie postanowienia, podkreślał, że rozpoznając niniejszą sprawę, dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonego postanowienia, która wymagała wyeliminowania go z obrotu prawnego. WSA zauważał, że zgodnie z treścią art. 166 § 1 o.p. w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Natomiast art. 166 § 2 o.p. stanowi, że w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Dokonując li tylko literalnej wykładni powołanych powyżej norm prawnych, zdaniem Sądu oczywistym jest, że na podstawie art. 166 § 2 o.p. można połączyć postępowania, które są już w toku, bo zostały uprzednio wszczęte odrębnie, przy czym chodzi tu o dwa lub więcej postępowań. Prowadzenie jednego postępowania jest zatem możliwe nie tylko począwszy od daty wszczęcia postępowania dotyczącego kilku spraw, co wynika z art. 166 § 1 o.p., ale również już po wszczęciu kilku odrębnych postępowań. I w tym ostatnim przypadku niezbędne jest właśnie wydanie postanowienia w sprawie połączenia postępowań, w oparciu o treść art. 166 § 2 o.p. Odnośnie zaskarżenia postanowień wydanych na podstawie ustawy o.p., WSA zauważał, że zgodnie z generalną regułą określoną w art. 236 § 1 o.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Na postanowienie o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 165 o.p., zażalenie nie przysługuje. Jednakże na postanowienie wydane w trybie art. 166 § 2 o.p., ten środek odwoławczy przysługuje. Ustawa przewiduje zatem możliwość złożenia zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 166 § 2 o.p., tj. postanowienie w sprawie połączenia postępowań. Przysługuje ono więc tylko na postanowienie wydane w trybie art. 166 § 2 o.p., natomiast nie jest możliwe zaskarżenie postanowienia w przedmiocie wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony, czyli wydanego w oparciu o treść art. 166 § 1 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy WSA stwierdził, że organ odwoławczy nie powinien w ogóle rozpatrywać zażalenia na postanowienie, którym wszczęto jedno postępowanie, a żadnych postępowań nie połączono. W sytuacji, gdy zażalenie wniesione zostało od postanowienia, na które nie przysługuje środek zaskarżenia, organ winien stwierdzić w drodze postanowienia niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., a jeżeli takiego postanowienia nie wydał, powinien orzec o umorzeniu postępowania odwoławczego, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Wobec powyższego, rozpoznając skargę wniesioną przez J. O., WSA stwierdził, że zaskarżone postanowienie rażąco narusza powołane powyżej przepisy prawa procesowego, co stanowi podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 217 § 1 i 2 o.p., art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f., polegające na niezgodnym z konstytucją zastosowaniu przepisów ustawowych, 2.) naruszenie przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. art. 134 § 2 p.p.s.a., przez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącej – pogorszenie jej sytuacji w postępowaniu, w stosunku do tej, która istniała przed wydaniem wyroku. Mając powyższe na uwadze wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślano, że WSA pominął zupełnie kwestię prawno-materialną. Nie zajął stanowiska na temat charakteru pożyczki udzielonej przez Sąd Apelacyjny w Poznaniu, na realizację celu określonego w ustawie o ustroju sądów powszechnych i możliwości uznania spłaty tej pożyczki za wydatki mieszkaniowe określone w cytowanej ustawie o podatku dochodowym. Tym samym nie wypowiedział się na temat uznania, iż spłata wskazanej pożyczki ze środków uzyskanych ze sprzedaży wspólnej nieruchomości jest powodem do zastosowania zwolnienia od opodatkowania z tytułu przychodu ze sprzedaży tejże nieruchomości. Ponadto, jak podkreślał autor skargi kasacyjnej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie zawiera uzasadnienia odmiennego stanowiska, co do interpretacji wskazanych przepisów. Również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P., jak i uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA nie odnosi się do tych podstawowych, dla niniejszej sprawy kwestii. Naruszane zdaniem skarżącej zostały jej prawa gwarantowane Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej - art. 2 i 7. Jest to skutkiem błędnej wykładni cytowanych przepisów wskazanej ustawy podatkowej. Nadto - zdaniem skarżącej - przy wydaniu skarżonego wyroku doszło do naruszenia normy wynikającej z art. 134 § 2 p.p.s.a. J.O. w swej skardze do WSA z dnia 28.02.2009 prezentowała pogląd, iż Urząd Skarbowy nie powinien w ogóle wszczynać postępowania. W sytuacji gdyby omawiane postępowanie miało się jednak toczyć, wniosła o to aby uchylić orzeczenie o prowadzeniu jednego - wspólnego postępowania. Uważała, iż to postępowanie nie powinno jej dotyczyć, gdyż nie podejmowała ona w tej sprawie żadnych decyzji. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie w podstawie skargi kasacyjnej powołano się na naruszenie zarówno prawa materialnego, jak również na naruszenie przepisów postępowania ( art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), dlatego też odnosząc się do powyższych podstaw kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W petitum skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art.134 § 2 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącej - pogorszenie jej sytuacji w postępowaniu, w stosunku do tej, która istniała przed wydaniem wyroku. Powyższy zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony. Sam fakt podejmowania przez skarżącą czynności w sprawach jej nieznanych (poświęcanie czasu) w żadnym razie nie pogarsza jej sytuacji procesowej. Wręcz przeciwnie. Udział skarżącej w rozpatrywanej sprawie miał na celu, jak należy domniemywać, ochronę jej dobrze pojętego interesu. Ten udział nie mógł skarżącej nadmiernie angażować w znaczeniu czasowym, gdyż skarżącą reprezentował fachowy pełnomocnik (adwokat). Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie WSA stwierdził jedynie, że organ odwoławczy nie powinien w ogóle rozpatrywać zażalenia na postanowienie, którym wszczęto jedno postępowanie, a żadnych postępowań nie połączono. Słusznie WSA podkreślał, że w sytuacji, gdy zażalenie wniesione zostało od postanowienia, na które nie przysługuje środek zaskarżenia, organ winien stwierdzić w drodze postanowienia niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., a jeżeli takiego postanowienia nie wydał, powinien orzec o umorzeniu postępowania odwoławczego, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Wobec powyższego, rozpoznając skargę wniesioną przez J. O., WSA zasadnie stwierdził, że zaskarżone postanowienie rażąco narusza przepisy prawa procesowego, co stanowi podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 217 § 1 i 2 o.p., art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f. Przede wszystkim należy zauważyć, że wydane przez organ podatkowy postanowienie nie rozstrzygało merytorycznie sprawy podatkowej J. i E. O., a jedynie rozstrzygało o podjęciu czynności procesowych w sprawie. W tej sytuacji formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 217 § 1 i 2 o.p., art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f. – należy uznać za przed wczesne. Powyższa kwestia może być rozpoznana jedynie w wyniku wszczętego i przeprowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji podatkowej (art. 207 lub art. 208 o.p.). W tej sytuacji za niezasadne należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 2 i 7 Konstytucji RP. Tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej, poza jedynie wskazaniem powyższych jednostek redakcyjnych ustawy zasadniczej, nie przywołał ich treści. Autor skargi kasacyjnej w swoim piśmie nie wykazał również (brak uzasadnienia), w jaki sposób WSA mając na uwadze przedmiot niniejszej sprawy, uchybił postanowieniom art. 2 i 7 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.