II FSK 597/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Kazimiera Sobocińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mirosławy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 159/03 w sprawie ze skargi Mirosławy K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 grudnia 2002 r., (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mirosławy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r., I SA/Łd 159/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Mirosławy K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 grudnia 2002 r., (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok z nieujawnionych źródeł przychodów. Z uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że decyzją z dnia 29 września 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił Mirosławie K. prowadzącej działalność gospodarczą w formie Kantoru Wymiany Walut w Ł. w okresie od 1 października 1996 r. do 31 grudnia 1996 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 575.584,40 zł z nieujawnionych źródeł przychodów wynoszących 767.445,86 zł. Od decyzji tej podatniczka odwołała się jednakże z uwagi na złożenie go po upływie 14 dniowego terminu do jego wniesienia i braku podstaw do jego przywrócenia Izba Skarbowa w Ł. postanowieniem z dnia 30 grudnia 1999 r. najpierw odmówiła przywrócenia terminu, a następnie postanowieniem z dnia 31 grudnia 1999 r. pozostawiła odwołanie bez rozpoznania. Wniosek o wznowienie postępowania został decyzją Inspektora oddalony a odwołanie podatniczki decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 lipca 2002 r. załatwione negatywnie. W dniu 3 października 2000 r. pełnomocnik strony wniósł żądanie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 1999 r. w oparciu o wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa i Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2001 r. odmówił wszczęcia tego postępowania gdyż uznał, że wniosek został złożony po upływie terminu. Na skutek odwołania podatniczki Minister Finansów decyzją z dnia 1 czerwca 2001 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej do ponownego rozpoznania. Minister uznał, że podatniczka składając wniosek nie uchybiła terminowi do jego wniesienia. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 9 lipca 2001 r. stwierdził nieważność decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. a w uzasadnieniu podkreślił, że mimo iż nie podziela całości argumentacji podatniczki dotyczącej posiadania przez stronę dowodów świadczących o zgromadzeniu środków na poczet poniesionych w 1996 r. wydatków to jednak organ I instancji powinien wyczerpująco wyjaśnić wysokość dochodów podatniczki wynikających z jej prowizji /zysk dzienny/ w działalności kantorowej w 1996 r. oraz jej mienia zgromadzonego w roku podatkowym i latach wcześniejszych. Ponadto Sąd ustalił, że Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego wydał w dniu 11 września 2001 r. decyzję (...), którą ustalił dla Mirosławy K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 575.584,40 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, tj. w kwocie takiej samej jak w pierwszej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ administracji wskazał, że podatniczka w chwili rozpoczęcia od dnia 1 października 1996 r. swojej działalności gospodarczej nie posiadała w zasadzie żadnych własnych zasobów finansowych, a uruchomienie tej działalności zostało dokonane w oparciu o trzy pożyczki w łącznej kwocie 315.000 zł otrzymane od Mariana K. na podstawie umów pożyczek z dnia 2, 7 i 10 października 1996 r. z przewidzianymi 2-letnimi terminami ich spłaty. Ponadto otrzymała ona od M. K. jeszcze jedną pożyczkę w kwocie 200.000 zł na podstawie umowy z dnia 25 maja 1998 r., zgłoszonej w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 5 czerwca 1998 r. i były one jedynymi, które podatniczka zaciągnęła na prowadzenie działalności kantorowej. Stwierdził na podstawie dokonanej analizy stanów gotówki obu kas zainstalowanych w kantorze, że stany końcowe tych kas, zwłaszcza w grudniu 1996 r. znacznie przekroczyły wielkość posiadanego przez podatniczkę kapitału i osiągniętego w tym okresie dochodu. Oznacza to, że podatniczka dokonała w tym okresie niezaewidencjonowanych wpłat na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Organ skarbowy podał, że powołanie się podatniczki na sześć dodatkowych umów pożyczek, które miały być zawarte od 9 października 1996 r. do 7 grudnia 1996 r. a udzielonych jej rzekomo przez M. K. w okresie od października do grudnia 1996 r. na kwotę 770.000 zł jest niewiarygodne, gdyż "ww. pożyczki zostały sporządzone fikcyjnie i przesłane wraz z odwołaniem od decyzji". Strona w toku kontroli skarbowej prowadzonej w okresie od dnia 22 kwietnia do 22 września 1999 r. nie podnosiła faktu udzielenia tych pożyczek, stwierdzając w protokołach wyjaśnień pełnomocnika jednoznacznie, iż na uruchomienie i prowadzenie działalności kantorowej zostały jej udzielone jedynie cztery wymienione na wstępie pożyczki. Powołanie się strony na dodatkowe sześć umów pożyczek na łączną kwotę 770.000 zł, pokrywającą się z ustaloną kwotą z nieujawnionych źródeł przychodów, nastąpiło dopiero po doręczeniu pierwszej decyzji wymiarowej a zgłoszenie tych umów do urzędu skarbowego celem pobrania opłaty skarbowej nastąpiło dopiero w dniu 11 października 1999 r., a to oznacza, że są one niewiarygodne. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie tej decyzji jako bezzasadnej, zarzucając naruszenie art. 121, 122, 125, 180, 187, 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej Ord. pod. Stwierdził, że kantor wymiany walut był prowadzony legalnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przez Inspektora w sposób wybiórczy i nieprawidłowy. Pełnomocnik podniósł, że merytoryczne wyliczenia Inspektora są bezzasadne, gdyż nie uwzględniają prowizji dziennej tzw. zysku, który codziennie podwyższa wartość kapitału. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdziła, że podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazała, że ze złożonych przez pełnomocnika podatniczki - M. K. w czerwcu 1999 r. wyjaśnień wynika, iż na prowadzenie swojej działalności kantorowej podatniczka zaciągnęła od niego jedynie cztery pożyczki w łącznej kwocie 515.000 zł, z czego kwota trzech pożyczek otrzymanych w 1996 r. wynosiła 315.000 zł, a pozostałą kwotę 200.000 zł otrzymała w 1998 r. Organ odwoławczy podniósł, że podatniczka do protokołu przesłuchania strony z dnia 10 sierpnia 2001 r. podała, że do działalności kantorowej nie wprowadziła żadnych własnych zasobów, a jedynym źródłem finansowania tej działalności były pożyczki udzielone przez M. K. Stwierdził, że dodatkowe umowy pożyczek zostały przedstawione w postępowaniu podatkowym oraz zgłoszone do opłaty skarbowej dopiero po otrzymaniu przez stronę pierwszej decyzji wymiarowej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 1999 r., stwierdzającej brak pokrycia przez podatniczkę w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę odpowiadającą kwocie dodatkowych pożyczek. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji jako wydanych z naruszeniem prawa i stwierdziła, że jeżeli organy podatkowe uznały, iż przedłożone dodatkowe umowy pożyczek są fikcyjne, to powinny zgłosić ten fakt do organów ścigania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ dodatkowo podał, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku ustalonego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu lub posiadanych wcześniej zasobach, jednakże przedstawione przez podatnika dowody podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej złożył w dniu 10 września 2004 r. pismo procesowe, w którym wniósł o uwzględnienie skargi i w konsekwencji o stwierdzenie nieważności decyzji organów orzekających obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwana dalej updof i art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ord. pod., a także o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów, potwierdzających według strony udzielenie skarżącej dodatkowych pożyczek na łączną kwotę 770.000 zł. Stwierdził, że zaskarżone decyzje stanowią powielenie pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 29 września 1999 r., która w wyniku wniosku strony została uznana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za nieważną z powodu rażącego naruszenia prawa. Zdaniem stron skarżącej organy orzekające po powyższym stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia 29 września 1999 r. nie przeprowadziły właściwego postępowania wyjaśniającego, a stanowisko organów odnośnie analizy zysku osiągniętego przez skarżącą z tytułu prowadzenia kantoru oraz w zakresie oceny przedstawionych w toku postępowania dowodów w postaci dodatkowych umów pożyczek jest całkowicie bezpodstawne. W kolejnym piśmie z dnia 14 października 2004 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że upoważnienie, na podstawie którego organ pierwszej instancji /organ kontroli skarbowej/ działał w latach 2001-2002 utraciło moc z dniem 29 września 1999 r., a jego przedłużenie, dokonane niemal dwa lata później nie rodziło żadnych skutków prawnych, w związku z czym czynności tego organu były nielegalne i nie mają mocy dowodowej. Ustosunkowując się do obu pism procesowych strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził, że zaskarżone decyzje zawierają szczegółowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, a także wskazują powody nie uwzględnienia powołanych przez stronę dopiero w listopadzie 1999 r. nowych dowodów w postaci dodatkowych umów pożyczek zawartych przez skarżącą z M. K. Pogląd strony skarżącej o braku legalności czynności organu pierwszej instancji, dokonanych w latach 2001-2002 uznał za nie znajdujący wystarczającego uzasadnienia prawnego. Oddalając skargę Sąd zważył, że brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia żądania strony skarżącej stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji organów orzekających obu instancji, jako powielające wcześniejszą decyzję z dnia 29 września 1999 r. Tak ogólnikowy zarzut nie może stanowić dla Sądu wystarczającej podstawy do uwzględnienia przedmiotowego żądania strony. Obie decyzje zostały wydane na podstawie analizy i oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, po przeprowadzeniu odpowiednich postępowań podatkowych, w tym również dodatkowego postępowania przeprowadzonego po stwierdzeniu nieważności pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 9 lipca 2001 r. nie podzielił całości argumentacji strony, przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nieważności, a zwłaszcza w części dotyczącej posiadania przez skarżącą dowodów świadczących o zgromadzeniu środków finansowych na poczet poniesionych w 1996 r. wydatków i zalecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, przewidzianego w art. 20 ust. 3 updof czyli zbadanie dochodu skarżącej wynikającego z jej prowizji z działalności kantoru wymiany walut w 1996 r. oraz jej mienia zgromadzonego w roku podatkowym i okresie wcześniejszym. W ocenie Sądu przyjęty przez organ kontroli skarbowej tryb postępowania nie naruszał przepisów ustawy z dnia 28 września 1997 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - zwana dalej uks, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Wydanie zaskarżonych decyzji nie nastąpiło również z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawowe ustalenia, mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy zostały dokonane w zasadzie w toku pierwszej kontroli skarbowej. Sąd powołując się na treść art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca nie udowodniła w sposób wystarczający, iż dokonane przez nią wydatki w wysokości 767.445,86 zł związane z prowadzoną w okresie od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 1996 r. działalnością gospodarczą w postaci kantoru wymiany walut znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w 1996 r. lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdził, że strona nie kwestionowała w zasadzie faktu dokonania w grudniu 1996 r. wydatków znacznie przekraczających zgromadzone i ujawnione mienie w toku postępowania podatkowego, co znajduje potwierdzenie w ustaleniach przeprowadzonej kontroli skarbowej. Wskazał na wydruki z obu kas w kantorze. Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca w chwili rozpoczynania swojej działalności gospodarczej nie miała zgromadzonych własnych zasobów finansowych, gdyż jej własne wykazane dochody w latach wcześniejszych były niewielkie i w okresie lat 1992-1995 osiągane dochody z wynagrodzenia za pracę /w kantorze prowadzonym przez M. K./ nie przekraczały przeciętnie kwoty 200 zł miesięcznie, co z pewnością nie pozwalało na zgromadzenie żadnych oszczędności. Ustaleń tych skarżąca nie kwestionowała, jak również nie powołała się na posiadanie innych ewentualnych zasobów własnych. Sąd stwierdził, że strona posiadała środki tylko z czterech pożyczek uzyskanych od M. K. Uznał, że stanowisko organów podatkowych o braku wiarygodności przedstawionych przez stronę skarżącą później dodatkowych sześciu umów pożyczek nie budzi istotnych wątpliwości i zastrzeżeń, gdyż w szczególności nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ord. pod. Organy orzekające powołały się bowiem na okoliczność, iż przedmiotowe umowy zostały przedstawione dopiero po wydaniu pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej a zgłoszone do Urzędu Skarbowego celem zapłaty należnej opłaty skarbowej dopiero w październiku 1999 r., po otrzymaniu pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 29 września 1999 r., czyli po upływie blisko trzech lat od dat uwidocznionych na tych umowach. Fakt uiszczenia opłaty skarbowej od powyższych umów nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Stwierdził, że organy podatkowe są uprawnione do badania skutków podatkowych wynikających z czynności prawnych zawieranych przez podatników, w tym również badania, czy czynności te nie zostały zawarte jedynie dla pozoru /art. 83 Kc/, w celu uniknięcia prawidłowego opodatkowania. W ocenie Sądu będące przedmiotem zaskarżonych decyzji zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu, albowiem zostało przez nią zapłacone po uprawomocnieniu się pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika skarżącej, który zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez: a/ błędną wykładnię art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 Ord. pod. i w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 uks b/ niewłaściwe zastosowanie art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ord. pod. 2. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 134 par. 1 i 2, art. 141 par. 4 i art. 106 par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 Kpc. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że legalność i zgodność z prawem postępowania prowadzonego na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 21 kwietnia 1999 r. dotyczyła jedynie pierwszego postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 29 września 1999 r., która jak stwierdził w dniu 9 lipca 2001 r. - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej była dotknięta wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa i zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 3 Ord. pod. została wycofana z obrotu prawnego. Wydając w dniu 29 września 1999 r. decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. zakończył wobec skarżącej kontrolę prowadzoną na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 21 kwietnia 1999 r. i zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., bowiem zgodnie z art. 207 par. 2 i art. 212 Ord. pod. w zw. z art. 31 uks - decyzja kończy postępowanie w danej instancji i wiąże organ podatkowy od chwili jej doręczenia. Przepisy te, których treść nie uległa zmianie, obowiązywały także w stanie prawnym dotyczącym 1999 r. i 2001 r. Skoro więc w dniu 31 lipca 2001 r., a więc niemal dwa lata później od zakończenia kontroli, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. przystąpił do ponownej kontroli to zgodnie z art. 13 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 uks miał obowiązek okazać skarżącej nowe upoważnienie do kontroli oraz doręczyć zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, zawierające dane wskazane w pkt 1-5 ust. 4 art. 13 uks. Upoważnienie do kontroli z dnia 21 kwietnia 1999 r. utraciło bowiem ważność wraz z zakończeniem poprzedniej kontroli w dniu 29 września 1999 r. Przedłużenie trwania kontroli, która zgodnie z art. 207 par. 2 Ord. pod. w zw. z art. 31 uks została zakończona, a więc nie istniała oznacza, że wszystkie czynności podjęte wobec skarżącej przez organ pierwszej instancji od dnia 31 lipca 2001 r. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 21 kwietnia 1999 r. są nielegalne i były faktycznie prowadzone bez upoważnienia, z rażącym naruszeniem art. 13 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 uks. W konsekwencji nielegalne są podjęte na podstawie takich działań rozstrzygnięcia ze względu na treść art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 uks. Nowa decyzja mogła być wydana jedynie w przypadku przeprowadzenia zgodnego z prawem postępowania kontrolnego - odpowiadającego art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uks w zw. z art. 120 Ord. pod. Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 11 września 2001 r., (...) została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem tego prawa, co powinno skutkować uznaniem jej za nieważną zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ord. pod. Zaakceptowanie postępowania nielegalnego i rażąco naruszającego prawo świadczy o błędnej wykładni art. 7 Konstytucji RP w powiązaniu z powołanymi wyżej przepisami Ord. pod. i uks. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd niewłaściwie zastosował art. 3 par. 1 p.p.s.a., w następstwie czego nie uwzględnił przesłanek z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ord. pod., bowiem w wyniku sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej zaakceptował działania nielegalne i nie stwierdził nieważności wydanych decyzji, pomimo zaistnienia ustawowych podstaw do uznania tych decyzji jako nieważnych z mocy prawa. Strona skarżąca podniosła, że pomimo podnoszonego w pismach z dnia 9 września 2004 r. i z dnia 14 października 2004 r. zarzutu nielegalności działania organów podatkowych rozstrzygających sprawę skarżącej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady działania na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że zaakceptował i zalegalizował działania organów podatkowych podjęte wbrew prawu, w sytuacji gdy waga tych naruszeń powinna doprowadzić do wyeliminowania rozstrzygnięć na podstawie art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ord. pod. i przez to uwzględnienia skargi. Wskazała, że przedstawione Sądowi uzupełniające dowody z dokumentów, których prawdziwości nie zakwestionowano, a których przeprowadzenia w fazie postępowania administracyjnego zaniechały organy podatkowe, potwierdziły zarzut skarżącej o naruszeniu przez nie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego przed podjęciem rozstrzygnięcia. Dowody te potwierdzają fakty podane przez skarżącą w toku przesłuchania w dniach 10 sierpnia 2001 r. i 17 czerwca 2002 r., że działalność kantorową prowadziła w oparciu o udzielone jej pożyczki, w tym również i te, których ważności nie uznano oraz, że wszystkie zaciągnięte pożyczki łącznie z nie uznanymi na kwotę 770.000 zł zostały zwrócone zgodnie z dokumentacją kantoru i pokwitowaniami, przedstawionymi Sądowi jako dowody uzupełniające z dokumentów w dniu 10 września 2004 r. Strona skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 28 maja 1982 r., SA/Wr 129/82. Wskazała, że Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie legalności działania organów podatkowych i ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że przyjęty przez organ kontroli skarbowej tryb postępowania nie naruszał przepisów uks. Przemilczał również i pominął w uzasadnieniu wyroku dowód z zeznań strony postępowania, złożonych w dniach 10 sierpnia 2001 r. i 17 czerwca 2002 r., na podstawie których organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia weryfikacji poprzez sprawdzenie dokumentacji kantoru i pokwitowań zwrotów pożyczek nie uznanych, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca powoływała się na fakt ich udzielenia już od października 1999 r. Sąd zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów pomimo naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ord. pod. Uchybienia te doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych Sądu, poczynionych wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zakończonym decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim nie można zgodzić się z podstawowym twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2001 r., a także utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 grudnia 2002 r. rażąco naruszyły prawo /art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ord. pod./ a przez to iżby Sąd pierwszej instancji, który ten pogląd zaakceptował naruszył art. 145 par. 1pkt 2, art. 3 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej pominięto iż wady decyzji wymienione w art. 247 par. 1 pkt 1-8 Ord. pod. mają charakter materialnoprawny a nie proceduralny. Ich wystąpienie w decyzji powoduje, że z mocy decyzji powstaje albo stosunek prawny ułomny, albo w ogóle nie powstaje. Wymienione wady jak stwierdza J. Borkowski [w:] Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, Warszawa 1996, s. 699, tkwią w samej decyzji i godzą w elementy stosunku prawnego podmiotowe, w jego przedmiot lub też podstawę prawna, w wyniku czego albo dochodzi do nieprawidłowych skutków prawnych albo do prawnej bezskuteczności decyzji administracyjnej. Z tej też racji, że wady tkwią w samej decyzji, postępowanie, w którym została ona wydana, może być prawidłowe pod względem prawnym, może ono natomiast być źródłem wadliwości decyzji ze względu na merytoryczne treści ustalone w stadium następnym lub stadium rozpoznawczym postępowania. Z punktu widzenia bytu prawnego decyzji wadliwej nie ma to jednak znaczenia, ponieważ ocenie podlega sama decyzja i jej skutki prawne a nie poprzedzające ją postępowanie. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy należy podkreślić, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 1999 r., której nieważność stwierdził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 9 lipca 2001 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego art. 20 ust. 1 i 3 updof oraz art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ord. pod. albowiem postępowanie rozpoznawcze odnoszące się do ustalenia dochodu podatniczki oraz jej mienia zgromadzonego w roku podatkowym i latach wcześniejszych było częściowo nieprawidłowo przeprowadzone. Rażące naruszenie prawa nie miało żadnego związku z prawidłowością jego wszczęcia. To zaś oznacza, że dopuszczalna była kontynuacja wszczętego uprzednio przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego. Taka kontynuacja postępowania jest dopuszczalna w przypadkach stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 par. 1 pkt 1, 3, 4 Ord. pod. W pozostałych przypadkach kontynuacja postępowania kontrolnego byłaby niedopuszczalna bowiem w nich występuje definitywne zamknięcie drogi postępowania administracyjnego /T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996. s. 251-252/. W konsekwencji więc w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną i to wywołującą skutki ex tunc co oznacza, że decyzja późniejsza w czasie eliminuje decyzję wcześniejszą ale nie oznaczającą wadliwości całego przeprowadzonego postępowania. To zaś oznacza, że Inspektor wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej mógł kontynuować postępowanie wszczęte uprzednio okazanym upoważnieniem do kontroli z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o jego wszczęciu /art. 13 ust. 1 uks/. Nie było więc potrzeby wydawania ani nowego upoważnienia do kontroli ani doręczania kontrolowanemu nowego zawiadomienia o kontroli. Wydanie postanowienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego aczkolwiek wprost nie przewidziane w przepisach ustawy o kontroli skarbowej było oczywiście niezbędne gdyż upoważnienie określać musi termin jego ważności /art. 13 ust. 3 pkt 4 uks/, a zawiadomienia albowiem koniecznym obowiązkiem inspektora było określić przewidywany czas trwania kontroli /art. 13 ust. 4 pkt 2 uks/. W rezultacie więc obszerne wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczące powyższych zagadnień nie zasługują na uwzględnienie. Dalszą konsekwencją przyjętego wyżej stanowiska jest to, że równocześnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 121 Ord. pod. i w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 uks, pomijając już to, że większość powołanych wyżej przepisów to przepisy postępowania a zarzut sformułowanej w petitum skargi określał je jako materialnoprawne. Poza tym nie są to przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które sąd pierwszej instancji mógł naruszyć. Nie prowadził ani postępowania kontrolnego, ani podatkowego. W uzasadnieniu bowiem prawidłowo wskazano, że ich naruszenie wiąże się z błędnym ich niezastosowaniem wedle autora skargi kasacyjnej w postępowaniu kontrolnym. Zatem nie można podzielić poglądu strony, iż wydane w postępowaniu kontrolnym w wyniku jego kontynuacji decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2001 r. i Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 grudnia 2002 r. rażąco naruszały prawo gdyż wydane były bez podstawy prawnej i rażącym naruszeniu prawa. Również za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" art. 134 par. 1 i 2, alt 141 par. 4 i art. 106 par. 5 p.p.s.a., których naruszenie w części polegało - wedle skarżącego na braku wszczęcia ponownego postępowania kontrolnego a w części przez przemilczenie i pominięcie w uzasadnieniu wyroku ustaleń faktycznych odnoszących się do przedłożonych przez stroną dowodów uzupełniających z dokumentów, zeznań strony z dnia 10 sierpnia 2001 r. i 17 czerwca 2002 r. Zarzut tak sformułowany jest w istocie w części gołosłowny albowiem uzasadnienie zaskarżonego wbrew wywodom skargi kasacyjnej odnosi się do tych dowodów a Sąd akceptuje przeprowadzoną przez organy ich ocenę jako odpowiadającą art. 191 Ord. pod. Okoliczność, że strona w powoływanych zeznaniach twierdziła, że pożyczek zaciągniętych u M. K. było więcej oraz, że zapłaciła opłatę skarbową od zawieranych w 1996 r. umów nie ma istotnego znaczenia albowiem dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów tylko wówczas mogłaby być podważona przez sąd administracyjny gdyby była dowolna a więc rażąco wadliwa albo oczywiście błędna. Oczywiście podatnik może w toku całego postępowania kontrolnego a także w postępowaniu odwoławczym składać wnioski dowodowe jednakże nie oznacza to by organ oceniając ich wiarygodność nie mógł z opóźnienia wyciągnąć odpowiednio logicznych wniosków. Poza tym chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 i art. 106 par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 Kpc albowiem odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest możliwe tylko wówczas gdy sąd przeprowadzał dowód z dokumentów. W rozpatrywanej sprawie nie było takiej potrzeby i sąd takiego dowodu nie dopuszczał. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.