II FSK 604/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 242/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., o sygn. akt I SA/Gl 242/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że zamierza zawrzeć z bankiem umowę cash poolingu rzeczywistego. Stronami umowy, poza skarżącą i bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo ze skarżącą (w rozumieniu art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.p.") wchodzące w skład grupy (dalej jako: "uczestnicy"). Zarówno uczestnicy, jak i bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz uczestników usługę cash poolingu nie będzie podmiotem powiązanym, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., z żadnym z uczestników. Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych, a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej uczestników. Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (przewidziany w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - test jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - dalej jako: "K.c."). Zgodnie z umową, struktura cash poolingu będzie funkcjonować w oparciu o następujące zasady: usługa cash poolingu świadczona będzie przez bank na rzecz uczestników, którzy posiadać będą w banku bieżące rachunki z udostępnionym limitem zadłużenia. Jeden z uczestników (inny niż strona) będzie pełnił funkcję koordynującego struktury. Rozliczenia w strukturze będą dokonywały się poprzez przeznaczony do tego celu rachunek prowadzony przez bank na rzecz koordynującego, nazywany rachunkiem głównym. Dodatkowo koordynujący będzie posiadał rachunek pomocniczy, na którym wykazywane będzie końcowe saldo netto wszystkich rachunków głównych biorących udział w strukturze cash poolingu. Jednocześnie, każdy z pozostałych uczestników będzie posiadać przypisany mu jeden rachunek główny prowadzony przez bank. Wszystkie powyższe rachunki bankowe będą mogły służyć także pozostałym operacjom gospodarczym koordynującego oraz pozostałych uczestników. Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku głównego koordynującego. Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez bank następujących czynności: 1) bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego; 2) bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną); 3) bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych -saldo netto); 4) w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość: a) dodatnią - bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego koordynującego na rachunek pomocniczy koordynującego, b) ujemną - bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku pomocniczego koordynującego na rachunek główny koordynującego; 5) następnie bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku głównego koordynującego na rachunki główne pozostałych uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z rachunków głównych uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na rachunek główny koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na rachunkach głównych będą bilansowane do zera. Bilansowanie sald na rachunkach głównych uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na rachunku pomocniczym koordynującego. Subrogacja (w rozumieniu art. 518 § 1 K.c.) dokonywana będzie wyłącznie na linii koordynujący - uczestnik oraz uczestnik - koordynujący, w tym sensie, że koordynujący będzie wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec uczestnika, albo uczestnik będzie wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec koordynującego. Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu możliwe jest, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą odbywały się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie zwrot wzajemnych wierzytelności wynikających z subrogacji. Wraz ze wstąpieniem w prawa banku oraz nabyciem jego wierzytelności, uczestnicy (w tym także koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w rachunku głównym przez uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez bank. Jednocześnie bank na bazie dziennej, będzie naliczał odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, bank uznawał będzie rachunek pomocniczy koordynującego kwotą należnych koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał rachunek pomocniczy koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi. Jednocześnie w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec banku w ramach usługi cash poolingu, każdy z uczestników nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego każdy inny uczestnik usługi cash poolingu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez koordynującego. Z tytułu udostępnienia usługi cash poolingu bank będzie otrzymywał od koordynującego wynagrodzenie. Możliwe będzie również, że bank będzie otrzymywał wynagrodzenie także od pozostałych uczestników usługi cash poolingu. Koordynujący, ani żaden z uczestników nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa, udostępnienia oraz organizacji usługi cash poolingu. W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytanie, oznaczone we wniosku nr 2, a mianowicie: czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez skarżącą w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling), będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie powyższego pytania strona wskazała, że do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych przez stronę nie będą miały zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że opisana przez skarżącą struktura cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., dlatego też w odniesieniu do odsetek płaconych przez skarżącą w ramach struktury cash poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14a, art. 14c, art. 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako: "O.p."). We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki na opisaną powyżej interpretację, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Zdaniem Sądu rację ma organ, że opisana we wniosku umowa cash poolingu może być kwalifikowana jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dojdzie do zawarcia przez stronę umowy pożyczki. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. spółka sformułowała zarzut naruszenia przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze i uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny interpretacji oraz argumentów strony skarżącej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, z uwagi na brak uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej. Wbrew podniesionym zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też regulacji dotyczących postępowania przed sądem administracyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienia, sprowadzają się w istocie do polemiki z merytorycznym rozstrzygnięciem podjętym przez Sąd pierwszej instancji. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyrokach: z dnia 18 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2493/15; z dnia 5 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 633/15; z dnia 13 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1704/14 i o sygn. akt II FSK 1705/14; z dnia 9 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 920/16; z dnia 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2570/14; z dnia 12 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2553/14; z dnia 5 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3837/14 oraz z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3933/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawodawca wyraźnie doprecyzował w tym przepisie przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (czyli nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyżej przywołana definicja pozwala na stwierdzenie, że przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie "pożyczka (kredyt)" można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w art. 720 § 1 K.c. (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1739/14 ). Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, "Monitor Podatkowy" 2016, nr 5, str. 18). Odnosząc powyższą argumentację do opisanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zamierza bowiem zawrzeć z bankiem umowę cash poolingu rzeczywistego, której celem będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych, a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej uczestników. Stronami umowy, poza skarżącą i bankiem, będą również inne podmioty wchodzące w skład grupy, powiązane kapitałowo ze skarżącą. Taki sposób zorganizowania systemu w konsekwencji prowadzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy, nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest zatem uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Wobec powyższego, w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Co istotne na gruncie rozpatrywanej sprawy celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, że nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje w takiej sytuacji wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może bez trudności zrealizować. Stosunek prawny pożyczki polega nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 991/16). Reasumując powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że przedstawiona we wniosku umowa cash poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro bowiem faktycznym celem umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji. Sąd kasacyjny zwraca uwagę, że w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Za nieuprawniony uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Gliwicach wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki opis przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące zdarzenie przyszłe rozpoznanej sprawy i powołał adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich analizy. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).