II FSK 609/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia.NSA Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. we W. poprzednio P. sp. z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 41/04 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 2002 r. do 28 lutego 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za kwiecień, maj i grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o. o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 609/06 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 41/04, uchylił zaskarżoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością P. we Wrocławiu, której następcą prawnym w wyniku fuzji jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością O. we Wrocławiu, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 2002 roku do dnia 28 lutego 2003 roku oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za kwiecień, maj i grudzień 2002 roku. Sąd uchylił także poprzedzającą to rozstrzygnięcie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] roku, utrzymaną zaskarżoną decyzją w mocy. Sąd orzekł także, że obie te decyzje nie mogą być wykonane. Skarżąca spółka została zawiązana umową z dnia 6 stycznia 1999 roku we Wrocławiu przez udziałowców, to jest podmiot holenderski, niemiecki i francuski, tworzący międzynarodową grupę kapitałową. Przedmiot działalności spółki stanowi handel artykułami konfekcyjnymi. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie orzekły, iż spółka w zeznaniu podatkowym za okres od dnia 1 marca 2002 roku do dnia 28 lutego 2003 roku zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 181.630,04 złote, na którą składają się wydatki w kwocie 96.941,89 złotych wynikające z faktur otrzymywanych od francuskiej spółki D., tytułem usług reklamowych wykonanych na terenie Francji, odpisy amortyzacyjne w kwocie 15.798,90 złotych od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych kwot wynikających z rachunków wystawionych przez francuską spółkę F. I. za doradztwo, nadzór i doradztwo obiektowe dotyczące urządzeń klimatyzacyjnych i instalacji klimatyzacji w obiektach handlowych spółki. Organy podatkowe zakwestionowały także koszty zakupu przez skarżącą spółkę towarów przypadających na jej zapas w kwocie 27.180,20 złotych oraz VAT nie podlegający odliczeniu w kwocie 41.709,05 złotych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2003 roku narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654), stosownie do którego dochodem, z zastrzeżeniem art.10 i art. 11 tej ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m omawianej ustawy podatkowej. Według natomiast przytoczonego przez Sąd art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16 m ustawy podatkowej, z uwzględnieniem art. 16. Sąd, oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, odnosząc się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego stwierdził, że organy trafnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego koszty związane z zakupem towarów w wysokości 27.180,20 złotych, przypadające na zapas towarów, pozostały na koniec roku. W myśl bowiem art. 15 ust.4 ustawy podatkowej, wydatki te będą mogły być zaliczone do kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą, to jest w roku kiedy towary przestaną być zapasami. W ocenie Sądu argument spółki, stosownie do którego przedmiotowe zapasy gromadzono w podobnej wielkości każdego roku, a koszty zaliczono w poczet kosztów uzyskania przychodu w poszczególnych latach, nie mógł zostać uznany za uzasadniony do uznania, że organy podatkowe popełniły błąd kwestionując zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu w tym zakresie. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 15.798,90 złotych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środka trwałego w kwocie 189.586,59, wynikającej z 13 rachunków wystawionych w dniu 15 marca 2002 roku przez francuską spółkę F. I., za doradztwo, nadzór i doradztwo obiektowe dotyczące urządzeń klimatyzacyjnych w 13 obiektach skarżącej spółki na terenie Polski. Sąd argumentował, że rachunki te zostały wystawione w jednym dniu oraz w tym samym miejscu poza granicami Polski. Dotyczą urządzeń klimatyzacyjnych wykonanych w 13 sklepach i serwisowanych przez inne podmioty. Urządzenia te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki w przeszłości, w 7 wypadkach w 1999 roku i w 5 wypadkach w 2000 roku, a w jednym wypadku w 2001 roku. Sąd podniósł, że gdyby przedmiotowe rachunki miały dotyczyć usług i czynności, mających miejsce przed oddaniem urządzeń do użytkowania, uzasadnionym byłoby ewentualne zwiększenie wartości początkowej tych urządzeń jako środków trwałych, oraz dokonanie stosownych korekt, a nie traktowanie kwot wynikających z tych rachunków jako odrębnego środka trwałego. Tak natomiast w rozpoznawanej sprawie uczyniono, mimo że nie znajduje to oparcia w żadnym z przepisów ustawy podatkowej. Sąd dodatkowo podkreślił, że strona nie przedstawiła, kiedy czynności dotyczące obsługi urządzeń klimatyzacyjnych miały miejsce oraz czego dotyczyły. Brak też, w ocenie Sądu, jakichkolwiek materiałów w badanej w toku postępowania dokumentacji spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł jednocześnie, że co prawda w myśl art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), organy podatkowe mają obowiązek wyczerpująco zebrać dowody i rozważyć wszystkie istotne okoliczności sprawy, to jednak podatnik winien udokumentować poniesione koszty i ich związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, aby możliwe było ich zweryfikowanie, w toku postępowania podatkowego. Sąd w konsekwencji ocenił, że skoro brak było dowodów potwierdzających aby spółka francuska dokonywała na rzecz skarżącej spółki jakichkolwiek usług w kontrolowanym roku podatkowym, w zakresie urządzeń klimatyzacyjnych, to nie jest możliwe podważenie oceny organów podatkowych w tym zakresie dokonanej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu inaczej natomiast ocenił stanowisko organów podatkowych w zakresie rachunków na łączną kwotę 96.941,89 złotych, wystawionych przez francuską spółkę D., z którą strona skarżąca zawarła umowę z dnia 27 stycznia 2000 roku. W kontrakcie tym przewidziano wykonywanie niematerialnych świadczeń, służących stworzeniu kampanii reklamowych skarżącej spółki i zwrot kwoty przypadającej na skarżącą spółkę ryczałtowo, biorąc pod uwagę łączny koszt kampanii w stosunku do ilości krajów, w których kampania będzie wykorzystywana. W ocenie Sądu, sposób rozdzielenia takich kwot, wbrew stanowisku organów podatkowych, spółka udokumentowała. W konsekwencji Sąd ocenił, że organy podatkowe naruszyły prowadząc postępowanie dowodowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie przedwczesnego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki z tytułu wydatków w kwocie 96.941,89 złotych na usługi reklamowe. W końcowej części uzasadnienia Sąd zważył, że w rozpoznawanej sprawie błędnie określono spółce wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek za kwiecień, maj i grudzień 2002 roku, gdyż uczyniono to za okres do wydania decyzji organu I instancji, to jest do dnia 18 września 2003 roku. Tymczasem w ocenie Sądu zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło wcześniej i zgodnie z art. 25 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przerodziło się w zobowiązanie za cały rok podatkowy. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej zawarto też zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stosownie do którego, część odpisów amortyzacyjnych dokonana przez spółkę oraz koszty zakupu przypadające na zapas nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu spółki. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd dokonał tym samym niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej polegającego na mylnym zanegowaniu związku zachodzącego między ustalonymi w postępowaniu faktami a wskazanym powyżej przepisem prawnym. W ocenie spółki bowiem w rozpoznawanej sprawie wykazano, że usługi dotyczące urządzeń klimatyzacyjnych zostały na rzecz spółki wykonane. Dalsza części skargi kasacyjnej zawiera uwagi natury polemicznej ze stanowiskiem Sądu we wskazanym powyżej zakresie. Podmiot wnoszący skargę kasacyjną zwrócił także uwagę, iż Sąd pierwszej instancji orzekając o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] roku oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] roku, zakwestionował stanowisko organów wyrażone w tych decyzjach jedynie w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług reklamowych. Spowodowało to, w ocenie autora skargi kasacyjnej, rozbieżność pomiędzy sentencją zaskarżonego wyroku Sądu, a treścią uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. 4. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11października 2005 roku odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania. Dlatego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust 1 oraz art. 7 ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych, na co powołuje się strona skarżąca, nie może być rozpoznany bez analizy zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania. Takie stanowisko Sądu uzasadnia także treść i sposób sformułowania skargi kasacyjnej. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a). Przede wszystkim rozpatrzyć należy zarzuty dotyczące naruszenia normy zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż zarzut ten nie jest uzasadniony. Za chybione i bezpodstawne należy bowiem uznać zarzuty autora skargi kasacyjnej, który wskazuje na naruszenie, przez orzekający w sprawie sąd pierwszej instancji, przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wzajemną sprzeczność pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem. Tymczasem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując jednocześnie, iż do kosztów uzyskania przychodów w analizowanym okresie, wbrew stanowisku zawartym w decyzjach organów prowadzących postępowanie, spółka "P." mogła zaliczyć wydatki na usługi reklamowe realizowane na podstawie umowy z firmą D. Skarżąca spółka w sposób wystarczający udokumentowała bowiem rozdzielanie kwot na ten cel w ramach koncernu, do którego należała. Sąd uzasadnił stanowisko na str. 7 i 8 uzasadnienia wyroku, który mimo, iż jest korzystny w tym zakresie dla skarżącej spółki, to jednak nie zostało zakwestionowane przez stronę przeciwną ani na rozprawie sądowej ani wcześniej w odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzona przez pełnomocnika dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. W rozstrzygnięciu uchylającym zaskarżone decyzje nie można się dopatrzyć uchybień, gdyż wydane ponownie w sprawie podatkowej decyzje muszą zostać skorygowane za cały okres objęty wymiarem o wydatki na akcję reklamową, które wcześniej z kosztów podatkowych zostały wyeliminowane tymi decyzjami. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych organy obowiązane są bowiem wziąć pod uwagę stanowisko Sądu wskazujące na konieczność uwzględnienia w wymiarze tego podatku odpowiednio zwiększonych kosztów uzyskania przychodów. Sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się również w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku zawierać musi zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera więc wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4.p.p.s.a. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie w trybie kontroli kasacyjnej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Sąd, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. stwierdzić należy, iż akta sprawy nie pozwalają na konstatację, iż stan faktyczny sprawy podatkowej nie został w sposób prawidłowy ustalony, gdyż prowadzące postępowanie organy naruszyły art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej formuje ten zarzut w sposób dość niekonsekwentny. Na str 3 skargi kasacyjnej wskazuje on bowiem, iż zdaniem strony skarżącej stan faktyczny nie budzi wątpliwości, związku z czym błąd organów stosujących materialne prawo podatkowe, a konkretnie normy zawartej w art. 15 ust 1 ustawy podatkowej, polegał na wadliwiej jego subsumcji. Natomiast na stronie następnej twierdzi on, że Sąd przyjął stan faktyczny, który ustalony został z naruszeniem procedury. Zdaniem strony skarżącej przedstawione bowiem zostały wystarczające dowody wskazujące na wykonaniu usług dotyczących klimatyzacji przez spółkę F. na rzecz skarżącej spółki "P.". Jednocześnie strona skarżąca na str. 5 przyznaje w skardze kasacyjnej, iż nie wszystkie materiały wskazujące na zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika zostały przetłumaczone i że przedstawiła wykonanie usług na podstawie jednego z posiadanych sklepu, natomiast nie przedstawiła innych dokumentów. Jednocześnie zgodzić się należy z tezą zawartą w skardze kasacyjnej, iż żadne przepisy nie zobowiązują spółki do zawierania umowy na wykonanie usług. Należy jednak podkreślić, to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości lecz także wskazania źródeł i środków dowodowych przemawiających za tym, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Musi to uczynić wszelkimi przewidzianymi prawnie sposobami, tak aby można było ocenić zarówno sam fakt poniesienia wydatków, jak związek tych wydatków z przychodem podatkowym świadczący o celowości ich poniesienia. Słusznie więc sąd administracyjny I instancji zauważył, iż warunków takich nie dopełniła skarżąca spółka, gdyż nie przedstawiła dowodów wskazujących na świadczenie usług przez firmę F. na rzecz skarżącej spółki. Potwierdzają to dokumenty składające się na akta administracyjne sprawy. Sąd słusznie zwraca uwagę, iż dowodami takimi nie mogą być "protokoły odbioru", gdyż te zostały sporządzone na rzecz firmy "P." F., a wiec na rzecz innego podmiotu gospodarczego, a nie podatnika czyli spółki "P.". Spółka ta nie była bowiem stroną umowy. Nie miała ona zatem podstaw dokonywania odpisów amortyzacyjnych i wliczania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów od wydatków związanych z urządzeniami klimatyzacyjnymi. Spółka nie mogła ich dokonywać również z uwagi na to, iż tego rodzaju wydatki związane z urządzeniami klimatyzacyjnymi, jak koszty doradztwa poniesione po okresie oddania inwestycji do użytku nie spełniają wymogów stawianych środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym, które mogą być przedmiotem amortyzacji. Natomiast zarzut skargi kasacyjnej związany z kosztami zakupu towarów przypadających na zapasy towarów handlowych nie został uzasadniony ani pod względem prawnym ani faktycznym. Nie uczyniono tego zarówno w treści skargi kasacyjnej, jak podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wobec tego nie może być on rozpoznany w trybie kontroli kasacyjnej. Reasumując powiedzieć należy, iż skoro strona skarżąca nie podważyła skutecznie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, co powodować by miało konieczność wzruszenia ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organy administracji prowadzące postępowanie w badanej sprawie, to uznać należy, iż stan ten odpowiadał prawdzie. Sąd akceptując te ustalenia nie dopuścił się więc naruszenia norm prawa materialnego, to jest art. 15 ust 1 oraz art. 7 ust 2 ustawy podatkowej. Subsumpcja stanu faktycznego do dyspozycji zawartych w tych normach prawa była bowiem prawidłowa, natomiast strona skarżąca skutecznie tego nie podważyła. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.