II FSK 613/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 683/04 w sprawie ze skargi Mariusza L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 października 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mariusza L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. /I SA/Bd 683/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Mariusza L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 października 2004 r. (...), określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 2. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 9 czerwca 2004 r. (...) określił zobowiązanie Dodatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 871 zł, ponieważ podatnik nie wydatkował uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 11 października 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że bezsporna jest okoliczność nieprzeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości pieniędzy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał jednocześnie, że przepis art. 22 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw reguluje wyłącznie stosowanie przepisów samej Ordynacji podatkowej do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organa podatkowe I instancji przed dniem 1 stycznia 2003 r. Organ odwoławczy podkreślił, że obrót nieruchomościami nie był przedmiotem działalności spółki cywilnej, zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dopiero od 1 stycznia 2003 r. odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej jest opodatkowane na tych samych zasadach jak sprzedaż pozostałych składników majątku używanych w działalności gospodarczej. Dopiero od tej daty ich sprzedaż stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z nowelizacji art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonej ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 141 poz. 1182/. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto wyjaśnił, że powołane pismo Ministerstwa Finansów dotyczy wydawania decyzji w sprawie zabezpieczeń zobowiązań podatkowych, czyli kwestii uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej i interpretacja w nim zawarta nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga na powyższą decyzję nie jest zasadna. W ocenie Sądu spór sprowadza się do ustalenia czy przychód osiągnięty przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako odrębne źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" tej ustawy. Z treści przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód ze sprzedaży nieruchomości, ale tylko wówczas, gdy sprzedaż następuje w wyniku tej działalności. Zatem, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wyniku działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wyniku wykonywania tej działalności, to jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako inne źródło przychodu niż działalność gospodarcza. W ocenie Sądu sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast czynność nie stanowi realizacji przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy, to nie następuje w wykonywaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. W tym kontekście istotnym jest ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości przez skarżącego nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej przez spółkę "K.". Jak wynika z zaświadczenia Prezydenta Miasta B., mimo szerokiego zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "K.", w jej zakres nie wchodził obrót nieruchomościami. Sąd dodał, iż wypisy z późniejszych wyciągów z ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej oraz z krajowego rejestru sądowego Spółki Jawnej również nie zawierają wymienionego przedmiotu działalności. Dlatego nie jest zasadne uznanie sprzedaży nieruchomości przez wspólników spółki "K." za czynność w ramach wykonywania działalności gospodarczej i wobec tego stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest prawidłowe, że sprzedaż nieruchomości jest osobnym źródłem przychodu niż działalność gospodarcza. Sąd I instancji wyraził również pogląd, iż przepisy prawa materialnego, a takimi są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się z daty powstania obowiązku podatkowego chyba, że ustawodawca postanowi inaczej. Ustawa zmieniająca art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od osób fizycznych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. i wyraźnie stanowi, że ma zastosowanie dopiero do opodatkowania dochodów /strat/ uzyskanych w 2003 r. Przepis art. 22 par. 1 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stanowi, że do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organa podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ta ustawą. Nie oznacza to jednak, że to uregulowanie odnosi się do przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji Sąd ocenił jako słuszne stanowisko organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie należało stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r., które zaliczają przychody ze sprzedaży nieruchomości będące składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą do przychodu z prowadzenia tej działalności. Sąd, uznał również za niezasadny pogląd skarżącego, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 kwietnia 2003 r. Nr SP1/8012-184/KS-440/03/ES dotyczy przepisów intertemporalnych obejmujących ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, iż treść pisma odnosi się wyłącznie do zagadnień proceduralnych zawartych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Mariusza L. doradca podatkowy Ireneusz K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji przychód z tego tytułu jest przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący kwestionuje zawężającą interpretację pojęcia wykonywanie działalności gospodarczej, zgodnie z którą tylko sprzedaż nieruchomości jako przedmiot działalności /jak w przypadku wykonywania tych czynności przez pośredników w handlu nieruchomościami/ korzysta z regulacji zawartej w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podnosi, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "działalność gospodarcza". Jedyna ustawowa definicja tego pojęcia znajduje się w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Innym pojęciem występującym w tym przepisie jest słowo "wykonywanie". Za wykonywanie działalności gospodarczej są rozumiane wszelkie czynności podejmowane w celach zarobkowych i na własny rachunek, których zamiarem jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa. W tym kontekście istotne jest ustalenie czy sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skarżący wywodzi, że sprzedaż nieruchomości oraz zakup za te środki innej nieruchomości służącej tej samej działalności - służy tej działalności. Zatem należy uznać, że zbycie nieruchomości nastąpiło w wykonywaniu tej działalności. Analizowany przepis w swoim gramatycznym brzmieniu nie wskazuje na to, że wyłącza on spod swojego działania jedynie osoby fizyczne trudniące się obrotem nieruchomościami. W tym miejscu autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2001 r. III RN 81/00. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor podzielił pogląd wyrażony przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że czynność, która nie stanowi realizacji przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie następuje w jej wykonaniu, ale tylko w związku z nią. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowiła przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegała opodatkowaniu w sposób ustalony przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej wymienionej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - poza niewystępującymi w tej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu zawartymi w tej skardze podstawami zaskarżenia /art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a./ i wnioskami /art. 176 p.p.s.a./ oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. NSA w postępowaniu wszczętym skargą kasacyjną bada jedynie, z uwagi na treść przywołanych przepisów, wskazane w jej treści kwestie sporne i nie jest on uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co ze względu na treść obowiązujących przepisów prawa nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/. Granice rozpatrywanej w tym postępowaniu sprawy zostały określone w treści wniesionej skargi kasacyjnej jako naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 ustawy, to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd kasacyjny nie jest władny ingerować w ustalenia faktyczne, wobec braku możności ich skontrolowania. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poruszona została typowa tematyka związana z kwestiami faktycznymi jak: ustalenie czy sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, czy też ustalenia zakresu działalności gospodarczej spółki "K.". Próba podważenia ustaleń faktycznych nie może zostać zastąpiona przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, spór w sprawie dotyczy nie tyle interpretacji zwrotu "w wykonaniu działalności gospodarczej" i - w konsekwencji - późniejszego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz spór obejmuje odmowę zakwalifikowania faktu sprzedaży nieruchomości do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, czyli ewentualnego błędu organów podatkowych i Sądu I instancji w przyjętych ustaleniach faktycznych sprawy, czego tylko konsekwencją jest - ewentualne - zastosowanie niewłaściwego przepisu prawa materialnego. Dla oceny tej sprawy istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy Sąd I instancji prawidłowo zakwalifikował sprzedaż nieruchomości, jako spełniającą przesłanki z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i tym samym objęcia jej zakresem zastosowania tego przepisu, czy też powinien dokonać odmiennych ustaleń faktycznych i zastosować art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu wzruszenia ustaleń Sądu I instancji dotyczących kwestii, iż sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej spółki "K.", skarżący powinien zarzucić Sądowi naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Ewentualne naruszenie prawa materialnego jest tylko konsekwencją przyjętych ustaleń: jeżeli nie ma prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to nie sposób mówić o błędnym zastosowaniu prawa materialnego. Zarzut skarżącego w tym zakresie nie może być przyczyną wzruszenia wyroku Sądu I instancji, ponieważ oznaczałoby to skuteczność zarzutów hipotetycznych /niedopełnionych/ naruszeń prawa, tzn. naruszeń, które były wynikiem zastosowania norm prawa materialnego do stanu faktycznego bezsprzecznie przewidzianego w treści tych przepisów i na tej podstawie - dopiero - wzruszania ustaleń faktycznych będących podstawą zastosowania prawa materialnego. Zagadnieniem spornym wskazanym przez pełnomocnika skarżącego nie jest - w rzeczywistości - sposób interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zakres znaczeniowy zwrotu "majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej" lub zwrotu "w wykonaniu działalności gospodarczej", czego następstwem jest wybór sposobu opodatkowania przychodu: jako przychodu z działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" tej ustawy, lecz ustalenia faktyczne, czy sprzedaż przez skarżącego nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w ramach przedmiotu działalności spółki "K.". Ze względu na okoliczność, że w zakres działalności gospodarczej skarżącej spółki nie wchodził obrót nieruchomościami, Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, będących składnikami majątkowymi tej spółki, nie nastąpił w wykonywaniu działalności gospodarczej, ale tylko w związku z tą działalnością. Dlatego też przychód z tej sprzedaży jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako inne źródło przychodu niż z działalności gospodarczej. Właśnie te ustalenia faktyczne powinien wzruszać skarżący powołując się na drugą podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zwłaszcza wobec faktu, że skarżący złożył oświadczenie w Urzędzie Skarbowym, iż przychody ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Autor skargi kasacyjnej natomiast twierdził, że sprzedaż tej nieruchomości służyła działalności gospodarczej i wobec tego nastąpiła w wykonaniu tej działalności, co jednak nie zostało wyrażone w treści skargi kasacyjnej poprzez wskazanie naruszenia przez Sąd I instancji właściwego przy tego rodzaju zarzutach przepisu prawa procedury sądowoadministracyjnej. Wobec braku skutecznego wskazania w skardze kasacyjnej uchybień procesowych, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, wiążący jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 2 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.. /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ orzekł, jak w sentencji wyroku.