II FSK 618/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1330/10 w sprawie ze skargi K. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. H. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., I SA/Kr 1330/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił, na skutek skargi K. H., interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a. Jak zauważono w uzasadnieniu wyroku, skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że jest jednym z akcjonariuszy, posiadającym akcje w spółce giełdowej. Realizuje także inne inwestycje kapitałowe w spółkach kapitałowych. Wnioskodawca rozważa zawiązanie spółki komandytowej, do której dokona wniesienia posiadanych akcji. Celem działalności spółki będzie działalność gospodarcza, w tym także zarządzanie inwestycjami kapitałowymi. Na potrzeby wniesienia akcji jako wkładu do spółki, wspólnicy określą ich wartość w umowie spółki w oparciu o niezależną i profesjonalną wycenę podmiotu zawodowo zajmującego się dokonywaniem tego rodzaju wycen. Wspólnicy dopuszczają w przyszłości możliwość zbycia akcji przez spółkę, jak również wycofanie lub zmniejszenie udziału kapitałowego poszczególnych wspólników. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca domagał się potwierdzenia, że wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ w ww. interpretacji indywidualnej uznał ww. stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pod pojęciem odpłatnego zbycia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, które może nastąpić nie tylko w formie pieniężnej, ale również w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji. W konsekwencji wniesienia udziałów lub akcji do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, podmiot je wnoszący otrzyma w zamian udziały lub akcje, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W tym zakresie następuje zatem przepływ kapitału powodujący zmianę właściciela udziałów i akcji, którym staje się spółka, a w konsekwencji zachodzi odpłatne zbycie wniesionych udziałów i akcji. 2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Aby mówić o sytuacji odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. przepisie, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki kapitałowej do spółki osobowej nie pociąga natomiast za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Osoba wnosząca wkład nie otrzymuje od spółki komandytowej żadnego ekwiwalentu, czy to w postaci pieniędzy, czy to świadczeń w naturze, czy też w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do spółki kapitałowej. W spółce komandytowej wnoszący wkład otrzymują wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. W zamian więc za wniesiony aport osoba go wnosząca otrzymuje udziały w spółce osobowej, które mimo że posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Stanowisko powyższe znajduje też zdaniem Sądu potwierdzenie w systemowym odczytaniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. z uwzględnieniem treści art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Z analizy obu tych przepisów wynika, że jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest natomiast podatkowo obojętne. 3. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów złożył wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Żądania te wsparł zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniesienie do spółki osobowej, tj. komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia akcji, w związku z czym jest to czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie skutkuje ona powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych po stronie wnoszącego taki wkład. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie sposób nie wziąć pod uwagę tej okoliczności, że w kwestii będącej przedmiotem sporu Sąd kasacyjny wypowiedział się w uchwale z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/47). W uchwale tej, wiążącej dla składu orzekającego w tej sprawie zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stwierdzono, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji czynność ta nie powoduje powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu po stronie wnoszącego aport. Jest przy tym oczywiste, że pogląd ten odnosi się również odpowiednio do sytuacji wniesienia aportu w postaci akcji w spółce kapitałowej do spółki komandytowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 949/11, CBOSA). Zatem czynność będąca w niniejszej sprawie przedmiotem oceny pod względem jej skutków podatkowych jest, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, neutralna podatkowo. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w rozpoznawanym środku odwoławczym organ forsuje tezę niezgodną z treścią ww. uchwały, toteż skarga kasacyjna nie może odnieść pożądanego skutku. Sąd odwoławczy nie widzi bowiem podstaw do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w treści tej uchwały, w trybie ww. art. 269 § 1 p.p.s.a. Tym bardziej, że w środku odwoławczym nie wskazano argumentów w zakresie przedmiotu sporu, które podważałyby stanowisko w niej zajęte. Zarazem, wziąwszy pod uwagę zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 p.p.s.a.), publikację ww. orzecznictwa oraz fakt zastępowania stron przez profesjonalnych pełnomocników, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za konieczne ani celowe przytaczanie w tym miejscu in extenso wywodów wspomnianej uchwały, czy też ww. wyroku, którą to argumentację w pełni podziela. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd drugiej instancji orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153).