II FSK 619/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 2044/10 w sprawie ze skargi J. B. przy uczestnictwie H. A. M., L. V. M. i R. T. M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 2044/10, uwzględnił skargę J. B. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2003 r. w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Jak wskazano w motywach powyższego wyroku, do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul G. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11 grudnia 2001 r. nadał Wspólnocie Mieszkaniowej numer identyfikacji podatkowej. Skarżący, występując jako zarządca nieruchomości, wystąpił do Urzędu Skarbowego o "anulowanie" wspomnianej decyzji. W odpowiedzi na pismo Skarżącego organ podatkowy uznał, że nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej Wspólnocie Mieszkaniowej. W związku z powyższym, Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji NIP-4 do Izby Skarbowej w K. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji NIP-4. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymienione w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późń. zm.). Organ wyjaśnił, że w świetle art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr. 80, poz. 903, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.w.l.", wspólnota mieszkaniowa powstaje z mocy samego prawa, a warunkiem tego jest wyodrębnienie w budynku samodzielnego lokalu, przy czym bez znaczenia pozostaje wola współwłaścicieli o powołaniu wspólnoty. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie Skarżący zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 19 oraz art. 6 u.w.l. poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", należało uchylić zaskarżoną decyzję. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, zarówno decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2003 r., jak również decyzję z dnia 30 czerwca 2003 r. podpisała ta sama osoba. Skoro ta sama osoba orzekła o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, to podpisując decyzję wydaną po rozpoznaniu odwołania od decyzji odmownej, osoba ta faktycznie oceniła – w postępowaniu odwoławczym – decyzję wydaną przez siebie. Tym samym doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), stanowiącego, że pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu pierwszej instancji zasady konstytucyjne oraz zasady ogólne postępowania podatkowego wymagają, aby dążyć do pełnego poszanowania zakazu uczestniczenia pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji w rozpatrywaniu tej samej sprawy po raz drugi na skutek wniesionego odwołania. Brak klasycznej instancyjności postępowania, rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W samej przy tym treści tego przepisu tkwi to, iż odnosi się on, m.in. do pracownika Izby Skarbowej, który to pracownik brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. oraz art. 151 pps poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z polegającej na uznaniu, że decyzja została wydana przez pracownika, który podlegał wyłączeniu, co stanowiło podstawę do wznowienia postępowania. Gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli, musiałby uznać, że nie doszło do wspomnianego naruszenia, a sprawę należy merytorycznie rozpoznać i skargę oddalić. Organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, w tym całkowicie niezrozumiałych i nie bardzo przystających do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzutów zawartych w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną z dnia 21 stycznia 2011 r. trzeba podkreślić, iż zdają się one abstrahować od istoty oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Przypomniał on, iż decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2003 r. podpisana została przez P.J. działającego – z upoważnienia Dyrektora tejże Izby – jako jej wicedyrektor. Ta sama osoba wydała, w rezultacie wniesienia odwołania w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej, w dniu 30 czerwca 2003 r. decyzję, podpisując się tym razem jako "p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w K." (s. 7 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku). Sąd zwrócił zarazem uwagę na aspekt personalny uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej instytucji wyłączenia, podnosząc co następuje: "Skoro w niniejszej sprawie bezspornym było, że konkretna osoba orzekała o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, to podpisując również decyzję wydaną po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji odmownej, osoba ta faktycznie oceniła – w postępowaniu odwoławczym – decyzję przez siebie wydaną" (tamże). W 2003 r., w którym zapadły wspomniane decyzje, organem podatkowym była – co wprost przyznano na s. 4 skargi kasacyjnej – izba skarbowa, a nie jej dyrektor. Podważa to zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, bowiem zarówno wicedyrektor izby skarbowej, jak i osoba pełniąca obowiązki dyrektora izby nie mogły być w żadnym wypadku – w rozważanym stanie prawnym – uznane za podmiot piastujący funkcję organu (jego emanację). Podzielając tok rozumowania zaprezentowany na s. 3 i 4 skargi kasacyjnej należałoby przyjąć, że każda upoważniona do wydania decyzji w imieniu izby skarbowej osoba, tak jej dyrektor, jak i jej pracownicy, "działa za organ". Zatarciu uległyby wtedy wszelkie dystynkcje w zakresie wewnętrznej dekoncentracji dokonywanej dla celów wypełnienia kompetencji przysługującej izbie skarbowej jako organowi podatkowemu. Niezależnie od tego wypada przypomnieć, iż w materii będącej przedmiotem sporu niejednokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, dochodząc do odmiennych – niż autorka skargi kasacyjnej – wniosków. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2005 r., I GSK 253/05 (LEX nr 171374, POP 2006/4/5) stwierdzono, iż zwrot "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie projektu decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu. Zdaniem Sądu, "Wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym dotyczy osoby piastującej stanowisko organu lub innego pracownika imiennie upoważnionego do załatwienia sprawy, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w I instancji przez jej podpisanie, nie dotyczy natomiast osoby upoważniającej do wydania decyzji". Za podobnym, szerokim rozumieniem pojęcia wyłączenia pracownika, którym operuje art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej opowiedziano się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 751/09 (LEX nr 563215). Akcentując gwarancyjną funkcję uregulowania ukształtowanego tym przepisem, Sąd zaznaczył w nim, iż "Wyrażenie »udział w wydaniu zaskarżonej decyzji« odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu". Z kolei określenie "udział w postępowaniu w sprawach" łączy się z wszystkimi możliwymi czynnościami procesowymi w konkretnej sprawie. W analizowanym przypadku, osoba wydająca decyzję była niewątpliwie pracownikiem organu – Izby Skarbowej w K., wypełniona została więc w ten sposób dyspozycja powołanego uprzednio przepisu Ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do twierdzenia, że postępowaniu prowadzonym w wyniku wniesienia odwołania niedewolutywnego – art. 221 Ordynacji podatkowej, przepis art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy nie mógłby znaleźć zastosowania (s. 4 skargi kasacyjnej). Jednoznacznie przeczą mu ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, dokonane chociażby w wyrokach z dnia: 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P57/07 (OTK nr 10A z 2008 r., poz. 178), 14 października 2009 r., sygn. akt Kp 4/09 (OTK 9A z 2009 r., poz. 178) lub 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 (OTK nr 10A z 2011 r., poz. 113). W ostatnim z tych orzeczeń, Trybunał wskazał wprost, że w razie "uzasadnionego organizacyjnie »spłaszczonego toku instancji«, konieczne jest stworzenie takich gwarancji procesowych, które będą rekompensować brak dewolucji". W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.