II FSK 621/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 302/06 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. Oddział w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. Oddział w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 302/06, oddalił skargę "D" spółka z o.o. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej jako p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 13 marca 2006 r. wydanym na podstawie art. 14a § 4 i art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej podawanej jako o.p., Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że stanowisko "D", Oddział w Polsce firmy zagranicznej, zwanej dalej Spółką, dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z realizacji kontraktu współfinansowanego środkami pomocowymi Unii Europejskiej, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż podatnik zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jako oddział spółki holenderskiej w ramach Konsorcjum realizuje w Polsce dwa kontrakty. Pierwszy z nich to umowa zawarta z Gminą "O", której przedmiotem jest nadzór nad realizacją projektu - "Poprawa jakości wody w "O"". Kontrakt jest finansowany w 65% środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej z Funduszu Spójności ISPA. Spółka jest w tym kontrakcie liderem konsorcjum i za usługi wykonane przez członków konsorcjum wystawia faktury inwestorowi. Z kolei drugi kontrakt dotyczy zarządzania i nadzoru nad budową pompowni ścieków z rurociągami oraz budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. W tym przypadku oddział nie jest liderem, a jedynie członkiem konsorcjum i za swoje usługi spółka wystawia faktury na lidera konsorcjum. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy dochody z tytułu realizowanych kontraktów może wykazywać w odpowiedniej proporcji, jako zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art.17 ust. 1 punkt 17, czy na podstawie art. 17 ust. 1 punkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst. jedn. Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p. Nadto, czy wystarczającym dowodem dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest fakt istnienia kontraktu (Memorandum Finansowego pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczpospolitą Polską), w którym wskazana jest kwota procentowa obowiązująca dla zwolnienia z podatku i czy dla zastosowania zwolnienia konieczne jest przedstawienie w razie ewentualnej kontroli innych dowodów. Jednocześnie podatnik przedstawił swoje stanowisko wskazując, że jego zdaniem w opisanym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 17 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.p., albowiem wnioskodawca jest oddziałem osoby prawnej, nie mającej siedziby na terenie Polski, a w umowach dotyczących realizacji kontraktu, w tym w podpisanym Memorandum Finansowym pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczpospolitą Polską, przewidziano, że podatek VAT oraz inne podatki nie będą płacone ze środków Unii Europejskiej. Spółka wyraziła również pogląd, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawiają żadnych wymagań w zakresie posiadania określonych dowodów potwierdzających zwolnienie z podatku, a zatem można uznać, że do wykazania zwolnienia wystarczy samo posiadanie kontraktu, w którym określono procentowo kwotę kontraktu sfinansowaną ze środków Unii Europejskiej. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska podatnika i powołując się na treść przepisów art. 17 ust 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p. stwierdził, że do podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ma zastosowanie wyłącznie zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 17 tej ustawy, jednak podatnik w niniejszej sprawie nie spełnił warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia. Nie godząc się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik wniósł zażalenie podnosząc, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że działalność oddziału nie jest finansowana zagranicznymi środkami. Spółka bowiem uczestniczy w realizacji kontraktów finansowanych w 65% z funduszu ISPA Funduszu Spójności. Zatem działalność oddziału Spółki jest finansowana ze środków Unii Europejskiej. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 14 b § 5 oraz 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe, doszedł jednak do przekonania, iż uzasadnienie stanowiska organu wymaga częściowej zmiany i uzupełnienia. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu, dalej podawanym jako WSA. W skardze między innymi zarzucił naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p. Nie zgadzając się z ustaleniami oraz uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, pełnomocnik wskazał, że w niniejszej sprawie należy zastosować art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. Realizując kontrakty finansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej podatnik był finansowany z tych środków, a zgodnie z zawartą pomiędzy Rządem RP a Wspólnotą Umową Ramową z dnia 31 maja 1990 podatki, cła oraz cła przewozowe nie mogą być finansowane ze środków pochodzących z dotacji EWG, a osoby fizyczne i prawne realizujące kontrakty w zakresie współpracy technicznej, finansowane ze środków dotacji EWG są zwolnione z podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. WSA w wyroku opisanym na wstępie, oddalającym skargę stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zdaniem WSA, aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., musiałaby otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Natomiast w przypadku zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 17 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.p., podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinien prowadzić działalność finansowaną z funduszy pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych lub przyznanych przez państwa obce. Istotą obu zwolnień jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania. W skardze kasacyjnej ( wniesionej za pośrednictwem doradcy podatkowego ) Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, stawiając zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1, poprzez błędną wykładnie art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p., 2. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższych zarzutów Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, między innymi podkreślano, że w wydanym wyroku WSA stwierdza, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p., ma zastosowanie wyłącznie do beneficjentów tych środków, a nie do podmiotów realizujących kontrakty za środki z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji należy zastosować art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p., brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że "działalność Oddziału nie jest finansowana zagranicznymi środkami", co jest argumentem Izby Skarbowej. W przedmiotowym stanie faktycznym oddział Spółki uzyskuje dochody z tytułu działalności prowadzonej na terenie Polski ( kierowanie i nadzór nad budową autostrad ), która to działalność jest finansowana ze środków pochodzących z UE. WSA uznał, że zwolnienie wymienione w cytowanym wyżej artykule, ma charter typowo podmiotowy i dotyczy wyłącznie beneficjentów pomocy. Takie rozumienie treści przepisów jest nie tylko sprzeczne z obowiązująca wykładnią językową, lecz również z zasadą równości podmiotów wyrażoną w Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną ( wniesionej za pośrednictwem radcy prawnego ) Dyrektora Izby Skarbowej wnosił o jej odrzucenie, gdyż argumenty zawarte w tym piśmie dotyczą innego orzeczenia, niż zaskarżone skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej, powołując się na podstawę kasacji z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazał na naruszenie określonych przepisów prawa materialnego. Podniesiony w petitum skargi zarzut "naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1, poprzez błędną wykładnie art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p.", oraz "zarzut naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.", nie może być rozpatrywany merytorycznie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wywiedziono, na czym polegało naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p. ( brak umotywowania ). W ramach tej podstawy kasacyjnej jedynie wywodzono naruszenie unormowań wymienionego wyżej artykułu, natomiast wszystkie argumenty zawarte w pkt I uzasadnienia skargi kasacyjnej ( s. 2-4 ) oraz powołane w pkt II tegoż uzasadnienia ( s. 4-7 ), odnoszą się do stanu faktycznego innej sprawy. Jak należy domniemywać, motywy uzasadniające stanowisko skarżącego, wprost dotyczą orzeczenia WSA w Opolu, o sygn. akt I SA/Op 303/06. Należy stwierdzić, że ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie dowolnego stanu faktycznego. Za utrwalone w doktrynie prawa oraz judykaturze należy uznać stanowisko, że powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. Braki w zakresie uzasadnienia mogłyby być przyczyną odrzucenia skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdyby skarga nie zawierała żadnego uzasadnienia. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat, podlega ocenie dopiero przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy ( zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 401 ). Przykładowo w sprawie, sygn. akt FSK 208/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprawdzie, że wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a., jednakże nie odrzucił skargi kasacyjnej, tylko ją oddalił ( wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, opublikowany w: ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 55). Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 u.p.p.s.a. ( więcej na temat poprawności przygotowywania skargi kasacyjnej zob: wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1595/06, nie publikowany; wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04 opublikowany w: ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36; zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 377 i n; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i Podatki, 2005 r., Nr 1 i Nr 2. ). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.