II FSK 632/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik (spr.), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 340/04 w sprawie ze skargi Dariusza P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r., I SA/Gl 340/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2004 r., w którym, na podstawie art. 228 par. 1 w związku z art. 223 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/, stwierdzono wniesienie przez Dariusza P. z uchybieniem ustawowego14-dniowego terminu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 22 grudnia 2003 r. określającej wymienionemu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej. W tych ramach przytoczono ustalenia i oceny powyższego podatkowego organu odwoławczego, z których, jego zdaniem, wynikać miało, że decyzja administracyjna organu podatkowego I instancji została podatnikowi doręczona w dniu jej wydania, tj. 22 grudnia 2003 r. za pośrednictwem gońca. Wobec tego termin do jej zaskarżenia upływał 5 stycznia 2004 r., podczas gdy skarżący złożył odwołanie osobiście w Urzędzie Skarbowym w dniu 6 stycznia 2004 r., to jest po upływie terminu z art. 223 par. 2 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podważał ustalenia i oceny faktyczne zaskarżonego postanowienia, twierdząc i argumentując, że w rzeczywistości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. otrzymał w dniu 23 grudnia 2003 r. Wyjaśnił, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji, przy jego podpisie, datę odbioru dopisała inna aniżeli on osoba, innym długopisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc analogicznie jak w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo podniósł, że okoliczności doręczenia decyzji I instancji podatnikowi były przedmiotem postępowania wyjaśniającego, w toku którego oświadczenie na piśmie złożyła m.in. pracownica Urzędu Skarbowego w M. - Barbara S., która doręczyła decyzję bezpośrednio do rąk skarżącego. Wyjaśniła ona, że adresat decyzji odmówił wpisania, obok własnego podpisu potwierdzającego odbiór przesyłki, daty odbioru. Datę tą wpisała zatem sama, po czym następnego dnia, tj. 23 grudnia 2003 r. zwrotne potwierdzenie odbioru dostarczyła do Kancelarii Ogólnej Urzędu Skarbowego w M. Tę okoliczność potwierdziło również oświadczenie odebrane od pracownicy Kancelarii - Izabeli Z. Uchylając zaskarżone postanowienie, Sąd I instancji skonstatował i rozważył, że pokwitowanie odbioru spornej decyzji nie odpowiadało wymogom określonym w art. 152 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że prawidłowe pokwitowanie składa się z dwóch części: podpisu osoby odbierającej pismo oraz oznaczenia przez nią daty odbioru. Wymóg ten podyktowany jest koniecznością ochrony interesów strony, dla której data i stwierdzenie daty doręczenia aktu administracyjnego wywoływać może bardzo istotne skutki i następstwa prawne. Podkreślono przy tym, że praktyka wpisywania daty przez doręczającego lub wskazanie jej za pomocą datownika stanowi wprawdzie praktyczne ułatwienie dla odbiorcy, ale nie może prowadzić do powstania wątpliwości, czy data w ten sposób zapisana odpowiada rzeczywistej dacie doręczenia. Zdaniem Sądu I instancji takie wątpliwości zaistniały w rozpatrywanej sprawie i nawet przeprowadzone postępowanie wyjaśniające ich nie usunęło. Ze złożonych przez pracowników Urzędu Skarbowego oświadczeń wynikało, że przesyłkę doręczono za pośrednictwem gońca w dniu 22 grudnia 2003 r. Jednak nie wytłumaczono kiedy i dlaczego sporną przesyłkę ujęto w wykazie przesyłek przygotowanych do wysyłki przez Pocztę oraz kiedy wykreślono ten zapis nanosząc adnotację "doręczono przez gońca 22.12.2003 r.". Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie powyższych okoliczności, w ocenie Sądu I instancji, powinno odbyć się przy pomocy wszelkich, zgodnych z prawem dowodów, nie wyłączając dowodu z przesłuchań osób, których podpisy figurują na dowodzie doręczenia. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż organ podatkowy nie wyjaśnił kiedy i dlaczego sporną przesyłkę ujęto w wykazie przesyłek przygotowanych do wysyłki przez pocztę oraz kiedy wykreślono ten zapis w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych jednoznacznie wynika, że przesyłka została doręczona w dniu 22 grudnia 2003 r. a nie w dniu 23 grudnia 2003 r. jak twierdzi skarżący. W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego przede wszystkim podkreślono, że art. 144 Ordynacji podatkowej pozostawia organom podatkowym możliwość wyboru sposobu doręczenia pisma procesowego. W powołanym przepisie nie ma mowy o konieczności uzasadniania dokonanego wyboru metody doręczenia. W związku z tym nie ustalenie, dlaczego sporną przesyłkę doręczono, mimo pierwotnych zamierzeń wysłania jej pocztą, przy pomocy gońca, nie mogło stanowić istotnej okoliczności wpływającej na wynik przedmiotowej sprawy. Dla autora skargi kasacyjnej niezrozumiałe były również wątpliwości Sądu Instancji co do daty ujęcia przedmiotowej przesyłki w wykazie przesyłek przygotowanych do wysyłki w dniu 22 grudnia 2003 r. Skoro goniec bowiem doręczył pismo właśnie w tym dniu, to adnotacja o takim doręczeniu mogła być dokonana tylko i wyłącznie pod tą datą. Odnośnie zaleceń wskazujących na potrzebę przesłuchania, w celu wyjaśnienia daty doręczenia, osób biorących udział w tej czynności podniesiono, że osoba doręczająca pismo złożyła już na ten temat oświadczenie. Natomiast przesłuchanie na powyższą okoliczność podatnika należy uznać za wątpliwe. Nadmieniono przy tym, że: "znaczenie tego środka dowodowego jest niewielkie, trudno bowiem mówić o bezstronności osób, tj. skarżącego, które maja zeznawać we własnej sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak trafnie skonstatował Sąd I instancji, sporne w sprawie doręczenie decyzji podatkowej Urzędu Skarbowego nastąpiło w sposób naruszający unormowanie wynikające z przepisu art. 152 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta może mieć istotny wpływ na powstanie uzasadnionych wątpliwości co do daty doręczenia decyzji. W przywołanym zapisie prawnym stanowi się, co następuje: - art. 152 par. 1 - Odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. - art. 152 par. 2 - Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia bądź uchyla się od tego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu. Nie ulega wątpliwości, że osoba doręczająca w sprawie niniejszej decyzję sama, naruszając tym przytoczony przepis art. 152 par. 1, wpisała w zwrotnym poświadczeniu odbioru datę oznaczać mającą czas analizowanego doręczenia, i to w sytuacji, gdy, jak to wynika zarówno z treści zaskarżonego wyroku jak również z wywodów skargi kasacyjnej, nie miał miejsca stan faktyczny objęty hipotezą art. 152 par. 2 in initio Ordynacji podatkowej. Wskazuje to na potrzebę przeprowadzenie szczególnie wnikliwego postępowania dowodowego odnośnie okoliczności przedmiotowego doręczenia, którego istotnym elementem być może zalecane przez Sąd I instancji przesłuchanie w charakterze świadków osób, które dokonały doręczenia i zapisały fakt doręczenia w dokumentacji Kancelarii Ogólnej Urzędu Skarbowego, a także przesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Zważywszy na wymogi i gwarancje procesowe wynikające z art. 196 i art. 190 Ordynacji podatkowej, przesłuchanie świadków, z udziałem strony, jeżeli z prawa tego skorzysta, może przyczynić się do bardziej wnikliwego wyjaśnienia sprawy aniżeli dotychczasowe oświadczenia tychże osób. Na obecnym etapie postępowania - wobec nie podjęcia nawet próby przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe nie mają natomiast formalnego prawa antycypować: jakie wyniki przyniesie przeprowadzenie tego dowodu, a w szczególności jego ocena, dokonana wraz z oceną zeznań przesłuchanych świadków. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej oddalił.