II FSK 640/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 389/12 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz R. W. kwotę 5.117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 389/12, oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2012 r., w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wyżej wskazaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 listopada 2010 r., którą - na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) - ustalono skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że wydatki poniesione w 2006 r. przez skarżącego i jego żonę, z którą pozostawał w 2006 r. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, nie znalazły w całości pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów oraz wspólnych oszczędnościach z lat poprzednich. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zarzucając przy tym organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego niezasadne zastosowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, iż poniesione w 2006 r. przez skarżącego i jego małżonkę wydatki nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.), w skardze kasacyjnej zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), przez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia, albowiem sąd pierwszej instancji w szczególności: 1) błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując ustalenia dokonane przez organy podatkowe (art. 191 O.p.), 2) nie dokonał w uzasadnieniu wyroku ustaleń i zaakceptował brak takich ustaleń ze strony organów podatkowych w kwestii czy położenie gospodarstwa rolnego podatników na obszarze o niekorzystnych warunkach gospodarowania miało rzeczywisty wpływ na jego produktywność (art. 141 § 1 P.p.s.a.), 3) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego podziela argumenty organu odwoławczego na poparcie tez, że: podatnicy nie zgromadzili oszczędności w podanej przez nich wysokości i że pieniędzy nie przechowywali w gotówce w sejfach; podatnicy nie osiągnęli przychodów z gospodarstwa w wysokości przez nich podanej; udowodnienie przez skarżącego przychodu z pracy za 1997 r. w kwocie 23.524 DM pozostaje bez wpływu na wynik sprawy (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), 4) zaakceptował nieprawidłowości postępowania podatkowego, polegające na: a) wybiórczej i tendencyjnej ocenie zeznań stron i świadków, co w konsekwencji spowodowało, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 121 § 1 O.p.), b) niepowołaniu biegłego w celu wyliczenia dochodu gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatników w 2006 r. i w latach 1997-2005 w oparciu o wyjaśnienia podatników oraz ustalony w wyniku oględzin stan faktyczny, co spowodowało niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego (art. 197 i art. 198 O.p.). Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i uznanie, że podatnicy nie osiągnęli dochodów w roku podatkowym i nie zgromadzili mienia w latach poprzednich wystarczającego do pokrycia wydatków, w tym również, że nie mieli oszczędności w gotówce, 2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i uznanie, że podatnicy ponieśli wydatki, które organ podatkowy uwzględnił dwukrotnie jako poniesienie wydatku oraz poprzez przeciętne koszty utrzymania, 3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i uznanie, że można przyjmować do wyliczeń dane statystyczne, w sytuacji gdy podatnicy podali wiarygodne dane o wartości dochodów z gospodarstwa rolnego, 4) nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz rozporządzenia Rady ministrów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na wspieranie działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania objętej planem rozwoju obszarów wiejskich oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na wspieranie działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania objętej planem rozwoju obszarów wiejskich, 5) błędną interpretację Rozporządzenia rady (WE) 1257/1999, przez uznanie, że skoro gospodarstwo rolne położone jest na obszarze zaliczonym do strefy nizinnej 1, to osiąga produkcję znacznie niższą od przeciętnej, 6) nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów ustawy z dnia 30 marca 2003 r. o rolniczych badaniach rynkowych w zakresie, w jakim sąd nie odniósł się do wykazanych przez skarżącego danych statystycznych o cenach produktów rolnych ustalanych i publikowanych na podstawie tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu - odmiennie niż w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego lub ich miarkowanie, powołując się przy tym na treść art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w tej skardze zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, z mocy art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200, 205 § 2 i 207 § 2 tej ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Stosując art. 207 § 2 P.p.s.a. (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.