II FSK 642/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 679/10 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 679/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności przez M. W. na jej rzecz aktem notarialnym z dnia 6 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w przedmiotowym akcie notarialnym M. W. ustanowił na rzecz swoich rodziców – J. i M. W. nieodpłatną służebność polegającą na prawie do swobodnego korzystania z całego budynku mieszkalnego, ogrzanego i oświetlonego oraz prawie do przyjmowania w nim gości wraz z zagwarantowaniem swobodnego poruszania się po obejściu nieruchomości o pow. 0,1001 ha (działka nr 155 w S.) oraz zapewnieniem im opieki i pielęgnowania w czasie choroby i starości wraz z wyprawieniem pogrzebu po śmierci. Strona jako nabywca powyższego prawa majątkowego winna złożyć zgłoszenia SD-Z2 w trybie art. 4 a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. – Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ podatkowy ustalił, iż zawiadomienie o ustanowieniu służebności i wpisaniu jej do księgi wieczystej w dniu 14 stycznia 2009 r. zostało doręczone Stronie i jej mężowi w dniu 20 stycznia 2009 r. Od tej daty strona wiedziała już o fakcie ustanowienia służebności i miała 6 miesięcy na dokonanie odpowiedniego zgłoszenia. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 w dniu 11 września 2009 r. Ponieważ nie dokonano tej czynności w wyznaczonym terminie przedmiotowe nabycie prawa majątkowego podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a organ stwierdził, że podstawa opodatkowania wynosi 244 000 zł (roczna wartość służebności, czyli 4 % wartości rzeczy obciążonej służebnością x 10 lat). Mając powyższe na względzie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 13 maja 2010 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 19 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w przedmiotowej sprawie ustanowiono nieodpłatną służebność, a nie zawierano żadnej umowy darowizny. Służebność taka może być zawarta w formie jednostronnej czynności prawnej (oświadczenia właściciela nieruchomości dokonanego w formie aktu notarialnego), co wynika z art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego. Nabywca prawa może złożyć oświadczenie o jego przyjęciu w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany, co miało też miejsce w niniejszej sprawie (strona nadal mieszka w spornej nieruchomości i nie przedstawiła żadnych dowodów o nieprzyjęciu spornego prawa majątkowego). Obowiązek podatkowy powstał w dniu 6 stycznia 2009 r., a strona dowiedziała się o dokonaniu spornej czynności prawnej najpóźniej w dniu 20 stycznia 2009 r., kiedy odebrała zawiadomienie o dokonaniu wpisu do księgi wieczystej. Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił na wstępie, iż zgodnie z art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego przy ustanawianiu ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości forma aktu notarialnego jest wymagana wyłącznie dla oświadczenia właściciela ustanawiającego dane prawo. Wobec tego oświadczenie drugiej strony (nabywcy prawa) może być złożone w formie dowolnej, również w sposób dorozumiany (art. 60 Kodeksu cywilnego). W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe słusznie uznały, iż wprawdzie Skarżąca nie uczestniczyła przy dokonywaniu przedmiotowej czynności w dniu 6 stycznia 2009 r., jednakże były podstawy do przyjęcia, iż dokonała ona oświadczenia o przyjęciu prawa służebności osobistej w sposób dorozumiany, wykonując praktycznie to prawo po dniu 6 stycznia 2009 r. (poprzez zamieszkiwanie i korzystanie z nieruchomości na co dzień). W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów na to, iż prawo służebności nie jest wykonywane, Strona nie podnosiła ponadto, iż starano się w jakikolwiek sposób unieważnić czynność prawną dokonaną w dniu 6 stycznia 2009 r. oraz późniejszy wpis do księgi wieczystej. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., Strona skarżąca podlegałaby zwolnieniu podatkowemu, lecz tylko wtedy, gdyby zgłosiła nabycie prawa majątkowego w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, bądź też w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedziała się o nabyciu prawa (art. 4 a ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Przyjmując tezę, iż strona nie wiedziała o dokonaniu przedmiotowej czynności prawnej w dniu 6 stycznia 2009r. i wobec tego należało zastosować w niniejszej sprawie art. 4 a ust. 2 powołanej ustawy, organy podatkowe zdaniem Sądu trafnie przyjęły, iż dniem w którym Skarżąca dowiedziała się o nabyciu prawa była data doręczenia zawiadomienia o wpisie tego prawa do księgi wieczystej (20 stycznia 2009 r.). To od tego momentu należało liczyć początek biegu ustawowego 6 - miesięcznego terminu do dokonania stosownego zgłoszenia nabycia prawa majątkowego. Ponieważ Strona dokonała ostatecznie tej czynności po upływie 6 - miesięcznego terminu, nabycie przedmiotowego prawa majątkowego podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 4 ust. 3 ustawy). Należy też wyraźnie wskazać, iż termin ten jest nieprzekraczalny i nie podlega przywróceniu, co potwierdza utrwalona linia orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Jego niezachowanie skutkuje zatem utratą ulgi finansowej w postaci zwolnienia podatkowego. Z powyższych względów organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły konieczność opodatkowania Strony skarżącej podatkiem od spadków i darowizn, przyjmując przy tym prawidłową podstawę opodatkowania i ustalając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem I instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 71 w zw. z art. 18 i 81 Konstytucji, art. 245 § 1 w zw. z art. 155 k.c. oraz art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, co doprowadziło Sąd do błędnego rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż ustanowienie służebności wymaga formy w jakiej przenosi się własność, a zatem zasadniczym sposobem jej nabycia jest umowa stron. Wymagane są zatem oświadczenia woli obu stron, umowa nie może dojść do skutku w wypadku oświadczenia tylko jednej ze stron, co miało miejsce w przedmiotowym przypadku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można również przyjąć, iż Skarżąca złożyła oświadczenie woli w sposób dorozumiany – jedynie poprzez zamieszkiwanie. Strona nie miała bowiem żadnej wiedzy na temat ustanowionej służebności. Kiedy okazało się, iż zeznanie SD-3 zostało złożone po terminie określonym w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, pojawiła się wola zrezygnowania z prawnego uregulowania sytuacji J. i M. W. tj. rezygnacja z służebności osobistej. Jednak mimo podjętych działań w kierunku rezygnacji z służebności Urząd Skarbowy przyjął, że są one niecelowe, bowiem przedmiotem postępowania jest czynność prawna w pierwotnym akcie notarialnym. Po drugie, dokonując interpretacji powoływanej normy prawnej zawartej w art. 4a ustawy należy mieć na względzie cel jaki przyświecał prawodawcy, a zatem odwołać się nie tylko do interpretacji literalnej, ale także do celowościowej, która poza zapisem i umiejscowieniem przepisu w systemie prawa, bierze pod uwagę cel ustawodawcy, któremu określony przepis ma służyć. Ustawodawca wprowadzając art. 4a dążył do nieobciążania najbliższej rodziny kosztami przekazywania majątku. Nie można racjonalnemu prawodawcy przypisywać zachowania nieracjonalnego, co polegać miałoby na większym uprzywilejowaniu osób zawierających umowę w formie aktu notarialnego, mniejszym zaś członków najbliższej rodziny. Takie rozumienie przepisu 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn pozostawałoby również w sprzeczności z art. 71 Konstytucji RP ustanawiającym zasadę uwzględniania w polityce społecznej i gospodarczej dobra rodziny. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż jest to jedynie zasada prawna, nieniosąca za sobą konkretnych praw, co wynika wprost z art. 81 Konstytucji RP, jednak powinna być rozumiana jako wskazówka interpretacyjna pomocna przy odkrywaniu właściwej intencji ustawodawcy. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08, przyjął, iż mimo literalnie oczywistego rozumienia normy zawartej w art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy, tj. zaliczenie do tzw. grupy zerowej następuje w razie otrzymania darowizny na rachunek bankowy nabywcy, należy ją interpretować w odniesieniu do art. 18 i 71 ust 1 Konstytucji RP, które ustanawiają zasadę ochrony dobra rodziny, w tym także w polityce gospodarczej państwa. Systemowa wykładnia przeczy zatem w sposób oczywisty literalnej, a co za tym idzie, należało przyjąć takie rozumienie, które zapewniało urzeczywistnienie normy konstytucyjnej. W ocenie Skarżącej taką "prorodzinną" interpretację należałoby przyjąć w odniesieniu do innych ustępów art. 4a ustawy o podatku od darowizn i spadków. Różnicowanie rozumienia tych przepisów oznaczałoby bowiem przyjęcie niekonsekwencji prawodawcy, który jedne normy tworzy w oparciu i zgodzie z ustawą zasadniczą, a inne w oderwaniu od niej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kolejnym niezwykle istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej w zakresie sposobu formułowania i uzasadniania zarzutów, które rzutują w sposób bezpośredni na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a.) źle postawione w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzuty w znacznym zakresie uniemożliwiają przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli legalności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Skarga kasacyjna stanowi w istocie powtórzenie stanowiska oraz powielenie prezentowanej na jego poparcie argumentacji wysuwanej w toku postępowania podatkowego jak również w postępowaniu przed Sądem I instancji, przy czym jej uzasadnienie nie zostało w żaden sposób powiązane ze sformułowanymi nieprecyzyjnie w petitum środka odwoławczego zarzutami, które wobec tego uznać należy za gołosłowne. Nie jest zasadny sformułowany w ocenianym środku zaskarżenia jako jedyny zarzut naruszenia art. 71 w zw. z art. 18 i 81 Konstytucji, art. 245 § 1 w zw z art. 155 k.c. oraz art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niewłaściwe zastosowanie. W tym miejscu zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej bez bliższego uzasadnienia wskazał, jako naruszone, wymienione przepisy Konstytucji, Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy czym większość z nich (art. 71 Konstytucji, art. 155 k.c. oraz art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn) składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Brak wskazania, która jednostka redakcyjna wskazanych przepisów i w jaki sposób została naruszona, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu szczegółowe ustosunkowanie się do tak zredagowanego zarzutu. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnia przy tym sformułowanego w petimum zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy zasadniczej, jak również przepisów kodeksu cywilnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nienawiązując do tak postawionego zarzutu nie daje odpowiedzi na pytanie w czym wyraża się – zdaniem Strony – naruszenie art. 71 w zw. z art. 18 i 81 Konstytucji oraz art. 245 § 1 w zw. z art. 155 k.c. Powyższe powoduje, że tak sformułowany zarzut nie stanowi prawidłowej w świetle art. 176 p.p.s.a podstawy kasacyjnej i nie pozwala na jego ocenę. Odnosząc się z kolei do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn także należy zwrócić uwagę na brak wskazania, który przepis, zawarty w jakiej jednostce redakcyjnej tego artykułu ustawy podatkowej został naruszony. Przepisy art. 4a zostały bowiem ujęte w ustępy od 1 do 5 i dotyczą warunków nabycia uprawnienia do zwolnienia podmiotowego przewidzianego w tym przepisie oraz skutków ich niedopełniania. Zasadnicza część wywodów zamieszczonych w nader powierzchownym uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentruje się wokół kwestii prawidłowej, "prorodzinnej" wykładni art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn mimo, iż w petitum środka odwoławczego sformułowany został zarzut jego niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji, co nie pozwala na precyzyjne zrekonstruowanie sformułowanego zarzutu. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor odwołuje się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 2028/08 dotyczącego prawidłowej wykładni art. 4 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołany przepis dotyczy jednak sposobu udokumentowania nabycia tytułem darowizny lub polecenia środków pieniężnych, a wobec tego nie znajdował on zastosowania w sprawie niniejszej, w której przedmiotem opodatkowania była uzyskana przez podatnika służebność osobista, nie mógł więc zostać naruszony przez Sąd I instancji. Podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji w sprawie niniejszej stanowił natomiast art. 4 a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zachowuje prawo do zwolnienia przewidzianego w ust. 1 omawianego przepisu, gdy zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych sprawy wynika, że na rzecz Skarżącej ustanowiona została służebność osobista polegająca na prawie zamieszkiwania w nieruchomości stanowiącej własność jej syna, która od dnia 6 stycznia 2009 r. jest przez nią wykonywana. Wiadomość o nabyciu tego prawa majątkowego Skarżąca uzyskała najpóźniej w dniu 20 stycznia 2009 r., tj. w dniu, w którym odebrała zawiadomienie o wpisie służebności w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, która jest nim obciążona. Prawidłowo więc organy podatkowe i Sąd I instancji przyjęły, iż zgłoszenie dokonane przez Skarżącą w dniu 11 września 2009 r. nastąpiło z przekroczeniem wskazanego w omawianym przepisie 6 miesięcznego terminu. Wobec powyższego nie można mówić o nieprawidłowym zastosowaniu art. 4 a ust. 2 u.p.s.d przez Sąd I instancji. Konkludując wskazać należy, że w rozstrzyganej sprawie związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, przy takim oznaczeniu podstaw zaskarżenia jak w niniejszej skardze, przesądza o nieskuteczności wniesionego środka odwoławczego. W kontrolowanej skardze kasacyjnej nie został bowiem spełniony podstawowy warunek skutecznej kontroli instancyjnej związany z precyzyjnym wskazaniem podstaw zaskarżenia i ich uzasadnieniem. Oceniany środek odwoławczy zawiera abstrakcyjne wywody dotyczące prawidłowej wykładni niesprecyzowanego przepisu prawa materialnego, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Przepis ten musi być wskazany w sposób wyraźny (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna złożona w sprawie niniejszej na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).