II FSK 646/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. i W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 889/09 w sprawie ze skargi E. M. i W. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. M. i W. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 rok. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Burmistrz K. decyzją z dnia 25 lipca 2005 r. ustalił skarżącym podatek od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 4.948,30 zł, przyjmując, że opodatkowaniu podlegają: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 81,26 m2, budynki pozostałe o łącznej powierzchni użytkowej 1.609,43 m2 oraz grunty o powierzchni 2.303 m2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 22 listopada 2005 r. uchyliło powyższą decyzję i ustaliło skarżącym podatek w kwocie 1.299,60 zł, uwzględniając fakt całkowitej lub częściowej rozbiórki budynków pozostałych i wskazując w uzasadnieniu decyzji, że podatek powinien wynieść 2.193,90 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 września 2006 r. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stwierdzając rozbieżność pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem i nie stwierdzając wadliwego ustalenia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 29 marca 2007 r. ustaliło skarżącym podatek od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 2.193,50 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stwierdzając, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego jako powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych przyjęto 134,40 m2, podczas gdy organ podatkowy przyjął powierzchnię 81,26 m2. Rozpatrując sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 30 września 2008 r. uchyliło decyzję Burmistrza K. i ustaliło skarżącym podatek w wysokości 2.193,90 zł, przyjmując, że budynki pozostałe istniały tylko przez pierwsze trzy miesiące roku 2004 (przed rozbiórką), że powierzchnia mieszkalna miała wielkość 134,40 m2, a powierzchnia pozostała – 264,34 m2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. uchylił i tę decyzję, uznając, że materiał dowodowy sprawy nie uzasadnia przyjęcia większej powierzchni mieszkalnej, to jest 134,40 m2, niż wynika to z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, gdzie przyjęto powierzchnię 81,26 m2. Decyzja odwoławcza narusza więc zasadę zakazu pogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się, a organ odwoławczy miał obowiązek uwzględnienia powierzchni nieruchomości (budynków i mieszkalnej) przyjętej przez organ pierwszej instancji. Rozpatrując sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 15 października 2009 r. uchyliło decyzję Burmistrza K. i ustaliło skarżącym podatek od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 2.018,50 zł, przyjmując, że będące przedmiotem opodatkowania budynki mieszkalne miały powierzchnię 81,26 m2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucili, że nie rozpatrzono ich wniosku o umorzenie postępowania podatkowego wobec jego bezprzedmiotowości z uwagi na uzyskanie w dniach: 9 grudnia 2003 r. i 24 czerwca 2004 r. decyzji zezwalających na rozbiórkę budynków będących przedmiotem opodatkowania. Skarżący zarzucili także, że organy podatkowe nie ustaliły ostatecznie wielkości powierzchni użytkowej budynków podlegającej opodatkowaniu. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołał się na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w poprzednim wyroku tego Sądu i stwierdził, że realizując te wskazania odwoławczy organ podatkowy przyjął wielkości powierzchni budynków określone w pierwotnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Tym samym wszelkie zarzuty dotyczące niewłaściwego określenia przedmiotu opodatkowania są niezasadne. Samo wydanie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku nie przesądza o niemożności uznania obiektu budowlanego za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dlatego też w wytycznych zawartych w poprzednim wyroku Sąd nakazał organom podatkowym obliczenie podatku do momentu przeprowadzenia prac rozbiórkowych. Dlatego też nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego ze względu na dopiero planowaną rozbiórkę części budynków. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie art. 153 P.p.s.a. polegające na nie wzięciu pod uwagę wszystkich ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych we wcześniej wydanych orzeczeniach sądowych i pominięcie, że czym innym jest wskazanie na konieczność przyjęcia powierzchni korzystniejszych dla podatników, a czym innym wskazanie konkretnych powierzchni, ustalonych w sposób bezsporny, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. polegające na niestwierdzeniu, że doszło do naruszenia art. 233 § 3 O.p. w sytuacji, gdy kwestia umorzenia postępowania podatkowego wyrażająca się w ocenie, czy obiekty budowlane stanowią jeszcze w dniu wydania decyzji podatkowej przedmiot opodatkowania, jest sprawą o charakterze uznaniowym, co wyklucza możliwość merytorycznego orzekania przez samorządowe kolegia odwoławcze jako prowadzącego do naruszenia autonomii finansowej jednostek samorządu terytorialnego, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez niedostrzeżenie naruszenia art. 121, art. 180, art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskutek wydania decyzji, która nie odpowiadała prawu względnie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) polegające na ich błędnej wykładni przez błędne rozumienie pojęcia "budynek" i uznanie za taki obiektu, w którym dokonano demontażu większości instalacji i urządzeń technicznych, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenę legalności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. determinuje ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku tego Sądu (w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r.). Ponieważ w wyroku tym zalecono rozstrzygnięcie wątpliwości co do powierzchni mieszkalnej budynków podlegających opodatkowaniu na korzyść podatników przez przyjęcie wielkości określonych w pierwotnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i z tego obowiązku – co wynika wprost z treści decyzji – Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywiązało się, za chybiony musi być uznany zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Wskazanie na konieczność przyjęcia powierzchni korzystniejszych dla podatników wraz z wyjaśnieniem, gdzie (w której decyzji podatkowej) dane te są zawarte, wyklucza możliwość dowolności ustaleń w tym zakresie. Ponadto ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie można więc mówić, że podatkowy organ odwoławczy wziął pod uwagę tylko niektóre oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania oraz że nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, jaka powierzchnia budynków powinna być wzięta pod uwagę przy ich opodatkowaniu. Podważanie ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o powyższe wskazania jest zatem bezskuteczne, a zbudowany na tych twierdzeniach zarzut kasacyjny – chybiony. Oczywiście błędny jest zarzut naruszenia art. 233 § 3 O.p., ufundowany na tezie o uznaniowości decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Umorzenie postępowania podatkowego, w przeciwieństwie do umorzenia zaległości podatkowej (udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych – rozdział 7a działu III O.p.), nie zależy od uznania organu podatkowego, ale od stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 § 1 O.p.). Ocena, czy określone obiekty budowlane stanowią budynki stanowiące przedmiot opodatkowania w żadnym razie nie ma charakteru uznaniowego, ale jest wynikiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Skoro zatem ustalono, że w 2004 r. istniał przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, postępowanie nie było bezprzedmiotowe i powinno doprowadzić do wymierzenia podatku we właściwej wysokości. Jest więc nieporozumieniem powołanie się w tej sytuacji na reguły określone w art. 233 § 3 O.p. Oczywiście chybiony jest także ogólnikowy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 121, art. 180, art. 210 § 4 oraz (ponownie) art. 233 § 3 O.p. przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego "pomimo tego, że decyzja ta nie odpowiadała prawu". Ponieważ o poprawności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych – za wyjątkiem ustaleń co do powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych – przesądził poprzedni wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ewentualne zarzuty dotyczące tych zagadnień powinny być kierowane pod adresem tego poprzedniego wyroku w ramach wówczas przysługujących skarżącym środków odwoławczych. Wydając obecnie skarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że w kontekście zrealizowania przez organ podatkowy jednoznacznych i precyzyjnych wytycznych Sądu wszelkie zarzuty odnośnie niewłaściwego ustalenia przedmiotu opodatkowania nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Na marginesie można dodać, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) nie mogą być wiązane z zarzutem naruszenia przez sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który to przepis dotyczy naruszenia prawa materialnego, a nie naruszenia przepisów postępowania. Za rażąco wręcz błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez niestwierdzenie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 233 § 3 O.p. Ponieważ nie doszło do naruszenia art. 233 § 3 O.p. - co już wcześniej wyjaśniono – tym bardziej nie było także podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rzekome rażące naruszenie tego przepisu. Ze względów również już omówionych nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., opartego na twierdzeniu o nieprawidłowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Niezależnie już od tego, że o zasadniczo prawidłowym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy przesądził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w poprzednim wyroku, powołane w tym zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej, określając ogólne zasady postępowania podatkowego (odpowiednio: zaufania, prawdy obiektywnej, wyjaśniania i szybkości postępowania), nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do zwalczenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, także w zakresie przedstawienia stanu sprawy. Błędny i nie mający podstaw normatywnych jest przy tym pogląd skarżących, że jeżeli organ podatkowy nie dopatrzył się podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, powinien wydać decyzję odmawiającą umorzenia tego postępowania. W rzeczywistości brak przesłanki bezprzedmiotowości postępowania obliguje organ podatkowy do wydania decyzji merytorycznej, a nie decyzji odmawiającej umorzenia postępowania. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że wyrażenie przez sąd administracyjny oceny prawnej sprawy odbiegającej od oczekiwań skarżących, nie uprawnia do czynienia zarzutu naruszenia przez ten sąd art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., które to przepisy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę działalności innych podmiotów, niż organy administracji publicznej, albo gdyby przeprowadził taką kontrolę z uwzględnieniem innych kryteriów, niż zgodność z prawem. Wreszcie nie może być także uwzględniony blankietowy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., ponieważ zastosowanie tego przepisu było następstwem nieuwzględnienia skargi. Co się tyczy zarzutu postawionego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy stwierdzić, że jest on ufundowany na mylnym rozumieniu prawnopodatkowego pojęcia "budynek". Otóż zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. To, że w art. 3 ust. 1 lit. a) Prawa budowlanego określono, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, ma jedynie na celu podkreślenie, że instalacje i urządzenia przynależą do budynku i są jego częścią, ale nie oznacza to, że pozbawienie budynku części lub nawet wszystkich instalacji i urządzeń technicznych sprawia, że przestaje on być "budynkiem" w rozumieniu u.p.o.l. Przeciwnie, jeżeli pozostaje obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (definicja powtórzona w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego), nadal jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. W konsekwencji mylne i pozbawione podstaw normatywnych jest zapatrywanie skarżących, jakoby instalacje i urządzenia stanowiły niezbędny element prawnopodatkowego pojęcia "budynek". Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż żaden z postawionych w niej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do oddalenia tej skargi na podstawie art. 184 P.p.s.a.