II FSK 656/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1337/21 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOD-3.4132.38.2021.8 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. N. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1337/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę T. N. (dalej jako "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 5 sierpnia 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik US" lub "NUS") z 26 kwietnia 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-7) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty materialnoprawne (8-9), tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 153 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA, że: a) w sprawie nie podjęto niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego; b) nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; c) nie dokonano oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów; gdy z przeprowadzonego postępowania wynikają wnioski zgoła odmienne, tj. wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione w sposób uprawniający podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji; wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, ustalone zostało ich znaczenie dla sprawy oraz ich wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących przepisów prawa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 134 § 1 i art. 153 ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez nieuwzględnienie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz nieuprawnione przyjęcie, że skarżący przedłożył dokumenty uzasadniające przeświadczenie, że wykonywał on pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. eksploatacji statku B. przez norweskie przedsiębiorstwo A. oraz T., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA, że dokument, na którym oparł się organ, uzyskany za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, ma nie dotyczyć sytuacji skarżącego, gdy pismo T.– jak wyjaśnia to jego autor – ma na celu przedstawienie kompleksowego przeglądu ustaleń i ma zastosowanie do wszystkich polskich marynarzy zatrudnionych na każdym tankowcu, dla którego T. działa jako menedżer, a zatem prawidłowe pozostawało stanowisko organu, że pismo to wywiera skutki dla niniejszego postępowania; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA, że organ miał powziąć na podstawie pisma T. informacje, które z tego pisma nie wynikały, chociaż przedsiębiorstwo to wyraźnie przyznało, że świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne dla różnych powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce stronom trzecim na rejsy międzynarodowe na Morzu Północnym i Brazylii; T. otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od jej zysków osiągniętych z tej działalności, a zatem oświadczenie przedsiębiorstwa było jednoznaczne z tym, że nie czerpie ono zysków z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, przez co organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie ma zastosowania Konwencja zawarta 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680; dalej "Konwencja" lub "UPO"); 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez niewyjaśnienie w treści zaskarżonego wyroku istotności rzekomych uchybień w zakresie zbadania materiału dowodowego co do przedsiębiorstwa zarządu statku, na którym skarżący świadczył pracę; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 updof w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na pominięciu przez WSA, że uzyskane przez podatnika dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, przez co w sprawie nie mogła mieć zastosowania Konwencja; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1, ust. 1a, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, pomimo tego, że zawiera ona prawidłowe "w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie, tj. stanowi adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, jako że w związku z brakiem zastosowania zapisów Konwencji i braku możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej"; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się uznaniem, że "postanowienia Konwencji mogą mieć zastosowanie w sprawie, mimo tego, że winien mieć zastosowanie do marynarzy, którzy są objęci reżimem podatkowym dwóch państw, a nie tylko jednego"; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust.9 i 9a updof poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że art. 27g updof pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów skarżącego ulgi abolicyjnej, mimo iż skarżący nie spełnił warunków do tej ulgi i nie wykazał, że do jego dochodów znajdują zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji. 2.2. Pełnomocnik skarżącego (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Przypomnieć jednak należy, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór dotyczy zasadności uchylenia przez WSA decyzji organów obu instancji odmawiających skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest przy tym wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego). 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Podstawę prawną do wydania zaskarżonej do WSA decyzji stanowił art. 22 § 2a Op. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się na art. 22 § 2a Op i art. 14 ust. 3 Konwencji. Stwierdził, że "organ przedwcześnie wykluczył twierdzenie podatnika, że podmiot A. (poprzednio T.) jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek B.". Powołał się przy tym na dokumenty załączone przez skarżącego do pisma z 29 września 2021 r., gdy zaskarżona do WSA decyzja została wydana 5 sierpnia 2021 r. Powtórzyć jednocześnie warto, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji. Zarzuty stawiane przez autora tego środka zaskarżenia powinny zatem dotyczyć uchybień sądu pierwszej instancji wynikających z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzje organów podatkowych obu instancji. Skuteczność zarzutów procesowych uzależniona jest od ich "istotności" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Organ podatkowy nie zarzucił jednak sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 ppsa. Tym samym zaakceptował dokonaną przez WSA ocenę materiału dowodowego zgromadzonego nie tylko na dzień wydania zaskarżonej do WSA decyzji, ale także ocenę dowodów zaoferowanych przez skarżącego sądowi pierwszej instancji po wydaniu decyzji DIAS utrzymującej w mocy decyzję NUS odmawiającą skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. W skardze kasacyjnej nie został nadto uzasadniony zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Siłą rzeczy organ podatkowy nie przedstawił rozważań świadczących o "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych, tj. uchybień tego rodzaju, które mogłyby skutkować wydaniem innego rozstrzygnięcia od tego, którego dokonał WSA. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał ocenę prawną dotyczącą konieczności należytego sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 22 § 2a Op w sprawach ze skarg kasacyjnych od wyroków sądów pierwszej instancji, których przedmiotem było ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (zob. np. wyroki NSA z: 23 listopada 2022 r., II FSK 2303/20; 7 lutego 2024 r., II FSK 515/22; 13 grudnia 2024 r., II FSK 491/22). W konsekwencji brak sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 22 § 2a Op powoduje, że już tylko z tej przyczyny skargę kasacyjną należało uznać za nieusprawiedliwioną. Skoro DIAS nie podważył skutecznie zasadności orzekania przez WSA na podstawie m.in. dowodów, które nie zostały zaoferowane organom w toku postępowania podatkowego, to znaczy, że chybione okazały się zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § , art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem za "przedwczesne" stanowisko organów podatkowych właśnie w wyniku dokonanej oceny dowodów załączonych do pisma skarżącego z 29 września 2021 r. Dowody te stanowiły podstawę zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. 3.3. Multiplikacja zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej nie wzmacnia ich skuteczności, jeżeli są one oderwane od przedmiotu danej sprawy i nie zostały należycie uzasadnione (w sposób spójny i logiczny, uwzględniający przedmiot sprawy). Skoro WSA nie przedstawił rozważań co do wykładni przepisów prawa materialnego i oceny sposobu ich zastosowania na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, którego prawidłowość WSA podważył, to zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej okazały się przedwczesne (chybione). Nadto sposób ich sformułowania i uzasadnienia powoduje uzasadnione wątpliwości co do ich związku z zaskarżonym wyrokiem. Tak należy rozumieć zarzut naruszenia przez WSA art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof, które to przepisy nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy materialnoprawnej decyzji organów podatkowych w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. Nie stanowiły zatem (i nie mogły stanowić) podstawy rozważań materialnoprawnych WSA. Zarzut naruszenia przez WSA art. 153 ppsa świadczy zaś o nieuważnej lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji uznając za przedwczesną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy nie mógł dokonywać innej oceny prawnej w rozumieniu art. 153 ppsa, niejako antycypując ewentualne ustalenia faktyczne organów podatkowych dokonane w ramach ponownego rozpoznawania sprawy, m.in. na podstawie dowodów, których organy nie znały wydając uchylone przez WSA decyzje. Skład orzekający uznał zatem, że brak jest podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej (i wymienionych w jej petitum przepisów), gdyż z wyżej powołanych względów należało je uznać za niezasadne. Podsumowując powyższe uwagi należy wskazać, że organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę będzie obowiązany dokonać jej rozstrzygnięcia na tle okoliczności istniejących w dniu wydania (ponownej) decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. W pierwszej kolejności organ podatkowy winien jednak przedstawić spójne i logiczne stanowisko na tle art. 22 § 2a Op w związku z wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (updof i UPO). Uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 22 § 2a Op winno być w pierwszej kolejności przedmiotem argumentacji podatnika, w kontekście ewentualnego zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów krajowych lub (i) postanowień UPO oraz regulacji prawnych dotyczących wnioskodawcy obowiązujących w państwie będącym stroną UPO zawartej z Rzeczpospolitą Polską lub przedstawienia stosownych danych liczbowych świadczących o zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek. Specyfika postępowania prowadzonego w trybie art. 22 § 2a Op polega na tym, że owo uprawdopodobnienie z jednej strony zmniejsza zakres obowiązków dowodowych podatnika, ale z drugiej strony wpływa na zakres obowiązków dowodowych właściwego w sprawie organu podatkowego. Z uwagi na obowiązki podatkowe wnioskodawcy (w tym dotyczące zaliczek na podatek) oraz ewentualne konsekwencje braku ich wykonania, stanowisko organu podatkowego odnośnie do zasadności wniosku wszczynającego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie jest konieczne bez względu na upływ czasu i związany z tym brak możliwości rozstrzygnięcia sprawy w roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Dodać należy, że ustalenia faktyczne mają służyć właściwemu zastosowaniu odpowiednich przepisów prawa materialnego. Sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej stanowił natomiast przeszkodę do dokonywania przez skład orzekający pogłębionej oceny trafności (zasadności) uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a przez to również rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosując art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), uwzględniając wynik niniejszej sprawy.