II FSK 666/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 377/18 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 377/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. J. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA oraz o przyznanie na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu, kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu, które to koszty nie zostały pokryte w całości ani w części, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1) obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez bezzasadne uznanie, że zachodzą podstawy do oddalenia skargi mimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez bezzasadne uznanie, że zachodzą podstawy do oddalenia skargi mimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - zwanej dalej: "O.p"), poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w niniejszej sprawie nie zachodził ważny interes podatnika, przemawiający za koniecznością umorzenia zaległości, mimo istnienia po stronie Skarżącego powodów przemawiających za tym, że żądanie od niego zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji; - art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału w sposób wszechstronny i wyczerpujący, co w konsekwencji skutkowało wydaniem błędnej decyzji co do braku istnienia ważnego interesu Skarżącego, polegające w szczególności na: - nieuwzględnieniu okoliczności, że trudna sytuacja ekonomiczna Skarżącego jest pogłębiana przez obowiązek odprowadzania do budżetu podatku VAT, którego Skarżący częstokroć sam nie otrzymuje od kontrahentów z uwagi na zaniechanie płacenia przez usługobiorców przysługujących mu należności, jak również z uwagi na prowadzone postępowania egzekucyjne zaległości podatkowych z bieżących wpłat od klientów; - niedostatecznym przeanalizowaniu kwestii rzeczywiście uzyskiwanych przez prowadzoną przez Skarżącego spółkę dochodów, w tym również dochodów faktycznie uzyskanych w 2015 r., gdzie zadeklarowana w zeznaniu PIT-36 kwota przychodu w wysokości 123.022,27 wynikała z wystawionych faktur, które w dużej części nie zostały zapłacone przez kontrahentów; - nieuwzględnieniu okoliczności, iż Skarżący inicjuje środki zaradcze polegające na stopniowym wprowadzaniu zmian w zakresie branży gospodarczej; - bezpodstawnym przyjęciu, że syn i wnuczka Skarżącego pozostają na jego utrzymaniu; - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji dokonanie oceny w sposób dowolny, niezgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, polegające w szczególności na nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających za istnieniem po stronie Skarżącego ważnego interesu uzasadniającego umorzenie zaległości, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału powinna prowadzić do wniosku, że zastosowanie tej formy pomocy względem podatnika jest zasadne i uzasadnione okolicznościami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. W skardze kasacyjnej strona skarżąca podniosła zarzuty sformułowane w ramach obu podstaw kasacyjnych. Z zarzutów tych, które z uwagi na ich komplementarny charakter można i należy rozpatrzeć łącznie wynika, że spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który dokonał kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Podstawę prawną umorzenia takiej należności stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który przewiduje, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zatem umorzenie zaległości podatkowej leży w zakresie uprawnień organu podatkowego, a nie obowiązku. Z tego względu przyznanie ulgi podatkowej odbywa się w ramach swobodnego uznania organu rozpatrującego stosowny wniosek. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż zachodził ważny interes podatnika, "przemawiający za koniecznością umorzenia zaległości" (pkt 2) należało uznać za oczywiście bezzasadny. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, nawet w przypadku zaistnienia pozytywnych przesłanek umożliwiających umorzenie zaległości podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia wniosku podatnika i przyznania ulgi. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji skarżącego pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej. Same zaś przesłanki - ważny interes podatnika i interes publiczny, mają charakter klauzul generalnych, których znaczenie pozostaje niedookreślone. Niemniej jednak z pojęciem ważnego interesu podatnika należy wiązać okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, wyjątkowym, losowym, które uniemożliwiły spłatę zaległości podatkowej. Przy interpretacji przesłanki interesu publicznego należy natomiast uwzględnić wartości, które powinny być respektowane ze względu na potrzebę zapewnienia ładu społecznego, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (tak L. Etel (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013, komentarz do art. 22, wyrok NSA z 22 94 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Z racji przyjęcia przez ustawodawcę takiej konstrukcji przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy, czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy. Sąd nie ma natomiast możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego. Podkreślenia wymaga także, że wbrew temu co sądzi autorka skargi kasacyjnej, sama możliwość "zachwiania podstawami egzystencji podatnika" nie może stanowić podstawy do przyznania ulgi podatkowej. Przy stosowaniu przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy uwzględnić wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11, CBOSA). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. Nie jest zatem przesłanką umorzenia zaległości podatkowych "trudna sytuacja ekonomiczna Skarżącego pogłębiona przez obowiązek odprowadzania do budżetu podatku VAT, którego Skarżący częstokroć sam nie otrzymuje od kontrahentów", czy też "prowadzenie postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowych z bieżących wpłat od klientów", gdyż instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może służyć finansowaniu prowadzenia działalności gospodarczej podatnika kosztem Skarbu Państwa, jak mylnie sądzi strona skarżąca. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem (tak NSA w wyroku z dnia 1 października1999 r., sygn. III SA 7493/98, LEX nr 39513). W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. Przeprowadzona przez pryzmat powyższych wskazań ocena organów podatkowych i zaakceptowana przez WSA w zakresie istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika albo interes publiczny w przyznaniu wnioskowanych ulg. W ocenie Sądu, organy rozpatrzyły wszystkie przesłanki udzielenia wnioskowanej przez stronę skarżącą pomocy motywując odmowę jej udzielenia w odniesieniu do konkretnych faktów obrazujących sytuację Skarżącego. Wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, nie został też naruszony art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z treści art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli decyzji. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów Skarżącego nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Oddalając skargę WSA prawidłowo wskazał art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Właściwy do rozstrzygnięcia wniosku o przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi Skarżącego działającemu z urzędu jest Wojewódzki Sąd Administracyjny (art. 254 § 1 p.p.s.a.).[pic]