II FSK 68/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 515/11 w sprawie ze skargi D. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 października 2011 r., I SA/Po 515/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący w 2005 roku w ramach spółki cywilnej PHU "B." D. A., G. F., w której posiadał 50% udziałów, prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami oraz obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że spółka zaniżyła w 2005 roku przychód ze sprzedaży 9 używanych samochodów na kwotę netto 183.237,71 zł., z czego na skarżącego przypadała kwota 91.618,86 zł. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 9 kwietnia 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 26.990 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r., uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości napraw uszkodzeń samochodów nabytych od spółki "B." przez wymienione przez organ osoby. Dokonanie tej czynności miało wykazać czy wartość rynkowa samochodów zakupionych przez nie była taka jak wynikało to z faktur VAT, a tym samym czy faktury te przedstawiały rzeczywisty przychód spółki. Ponadto organ odwoławczy instancji stwierdził braki w materiale dowodowym, to jest braki niektórych faktur VAT. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 października 2010 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 26.694,00 zł. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ stwierdził, że spółka do prowadzonej ewidencji sprzedaży w 2005 roku wpisywała przychody w kwotach niższych niż rzeczywiście otrzymywane, co w konsekwencji było przyczyną zaniżenia podatku należnego VAT oraz dochodu. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 5.677 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do części zakwestionowanych transakcji sprzedaży samochodów organ I instancji nie przywołał przepisów dotyczących szacowania, pomimo iż przychód z tytułu sprzedaży ww. pojazdów został ustalony w drodze oszacowania, a ponadto naruszył w trakcie postępowania zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez brak pouczenia strony o prawie do wniesienia uwag w protokole badania ksiąg przychodów i rozchodów. W tym zakresie organ odwoławczy odstąpił od ustaleń dokonanych przez organ kontrolny. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób niewątpliwy wykazał, że wystawione faktury sprzedaży samochodów na rzecz P. W., M. K., M. B., K. T. są nierzetelne. Z materiału dowodowego, w tym z wystawionych faktur, wynikało bowiem, że w przypadku tych czterech osób spółka sprzedała auta uszkodzone i bez gwarancji. Tymczasem złożone w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w O. zeznania wymienionych wyżej nabywców aut jednoznaczne dowodzą, że zakupione samochody były sprawne oraz że nabywcy w rzeczywistości zapłacili kwoty wyższe od wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę cywilną B.. W trakcie przeprowadzonych przesłuchań świadkowie w sposób szczegółowy opisali przebieg transakcji. Z wyjaśnień wynikało, iż nabywcy negocjując warunki transakcji ze spółką B. ustalali że nabędą konkretny pojazd, ale pod warunkiem, że będzie on naprawiony i sprawny technicznie. Natomiast ustalana cena sprzedaży dotyczyła sprawnego technicznie samochodu, a nie uszkodzonego. Z zeznań wynikało także, że napraw dokonywała spółka cywilna B. we własnym zakresie. Zatem w rzeczywistości przedmiotem transakcji były sprawne samochody. Jednocześnie świadkowie składając zeznania precyzyjnie wskazali kwoty, za jakie rzeczywiście zostały nabyte samochody, odbiegające od kwot wykazanych na fakturach sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego przytoczone powyżej okoliczności w sposób bezsporny wskazują, że wystawione faktury VAT sprzedaży samochodów nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem transakcji były bowiem nieuszkodzone, sprawne technicznie pojazdy, a ceny wykazane na fakturach odbiegały od cen rzeczywistych. Dokonane przez organ odwoławczy ustalenia skutkowały obniżeniem niewykazanego przez "B." s.c. przychodu z kwoty 196.756,90 zł do wysokości 58.638,48 zł., z czego na skarżącego przypadała ½ wskazanej kwoty tj. 29.319,24 zł. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 5.677 zł. 2. W skardze do WSA w Poznaniu podatnik podniósł m.in., że zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o cały materiał dowodowy. Wskazał, że organ w toku postępowania konsekwentnie ignorował dowód w postaci wyjaśnień złożonych w dniu 13 lutego 2008 r. przez niego i przez drugiego udziałowca spółki cywilnej "B." – G. F.. W jego ocenie organ podatkowy tak wyselekcjonował zebrany materiał aby mógł udowodnić wcześniej przyjęte tezy. Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy nie dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym w szczególności zeznań świadków zeznających na korzyść skarżącego i nie wskazał dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a innym wiary odmówił. 3. WSA w Poznaniu oddalił skargę i wskazał na wstępie pisemnych rozważań, że spór w sprawie dotyczy w istocie ustaleń faktycznych i sprowadza się do oceny tego, czy organy podatkowe w sposób uprawniony, po stwierdzeniu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazanego przychodu określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005r. Stwierdzona przez organ nierzetelność ksiąg we wskazanym zakresie polegała na zaniżeniu przychodu i stanowiła różnicę pomiędzy wartością sprzedanych 4 samochodów wynikającą z wystawionych i zaewidencjonowanych faktur, a kwotą ustaloną w toku postępowania przez organy. Sąd podzielił ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż 4 samochodów, Fiat Brava, Mercedes Sprinter, Peugeot 206 i Ford Fiesta nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji sprzedaży, a podatnik uzyskał przychód z tych transakcji wyższy niż udokumentowany. Ustalenia powyższe mają odzwierciedlenie w zgromadzonym zgodnie z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) materiale dowodowym. Przesłuchani w postępowaniu karnym, a następnie w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków nabywcy samochodów zaprzeczyli, by wskazane w dowodach zakupu kwoty odpowiadały faktycznie uiszczonej należności. Z wyjaśnień wynikało, iż nabywcy negocjując warunki transakcji ze spółką B. ustalali, że nabędą konkretny pojazd ale pod warunkiem, że będzie on naprawiony i sprawny technicznie. Natomiast ustalana cena sprzedaży dotyczyła sprawnego technicznie samochodu, a nie uszkodzonego. Z zeznań wynikało także, że napraw dokonywała spółka cywilna B. we własnym zakresie. Zatem w rzeczywistości przedmiotem transakcji były sprawne samochody. Jednocześnie świadkowie składając zeznania precyzyjnie wskazali kwoty za jakie rzeczywiście zostały nabyte samochody, odbiegające od kwot wykazanych na fakturach sprzedaży. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nabywcy, jako osoby niepowiązane ze sobą, uprzedzone o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, nie miały żadnego interesu zawyżać cen kupionych samochodów. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy każdej z zakwestionowanych transakcji. Dokonując oceny zeznań świadków i porównując dokumentację związaną z nabyciem przez spółkę B. spornych samochodów (dokument potwierdzający cenę nabycia samochodu za granicą, dokument potwierdzający opłacenie akcyzy, koszty transportu samochodu z zagranicy do Polski) z fakturami VAT sprzedaży tych samochodów słusznie uznały, że przychody spółki ze sprzedaży pojazdów zostały wykazane w kwocie niższej niż poniesione wydatki związane z ich nabyciem, co czyniłoby taką transakcję zupełnie nieopłacalną. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy czyniąc zadość wymogom wynikającym z treści normy art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił wszystkie istotne dowody we wzajemnej łączności, zaś wyprowadzone wnioski nie budzą zastrzeżeń jako wsparte na logice, doświadczeniu i przede wszystkim udowodnionych faktach. Co prawda dokonując oceny dowodów organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodu z wyjaśnień skarżącego oraz G. F. współwłaściciela spółki, a uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, twierdząc, iż dokonał oceny sprawy na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym protokołów przesłuchania skarżącego i G. F.. Podkreślił, że dowody te nie wniosły nic do sprawy albowiem zeznania skarżącego ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że nie wie on dlaczego świadkowie podali ceny sprzedaży samochodów inne niż te, które zostały wykazane na fakturach. G. F. zeznał natomiast, że spółka nie naprawiała sprzedawanych samochodów. Zdaniem Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na treść decyzji, bowiem jak wyżej wskazano organ podatkowy czyniąc zadość wymogom wynikającym z treści normy art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił wszystkie istotne dowody, (a za takie trudno uznać wyjaśnienia zainteresowanych podatników, stanowiące jedynie zaprzeczenie twierdzeń bezstronnych świadków) zaś wyprowadzone wnioski nie budzą zastrzeżeń Sądu. Z tego też powodu za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł podatnik. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 169 ze zm.), dalej: "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej błędnie uznał, że decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, pomimo tego, że organ odwoławczy w toku postępowania nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy, nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i nie dokonał na jego podstawie jego swobodnej oceny, - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 tej ustawy przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej błędnie uznał, że decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, pomimo tego, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował dając wiarę zeznaniom świadków – nabywców 4 aut i jednoczesne arbitralne nie dając wiary, sprzecznym z nimi zeznaniom skarżącego, jego wspólnika, pozostałych osób wskazanych przez stronę oraz treści dowodów z dokumentów w postaci przedmiotowych faktur VAT i w konsekwencji Sąd I instancji błędnie przyjął, że organ odwoławczy słusznie ustalił, iż kwoty sprzedaży wynikające z przedmiotowych faktur VAT nie odpowiadają rzeczywistej cenie sprzedaży, co miało istotny wpływ na treść wyroku, - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.. przejawiające się w tym, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego uznał za nie istotne dowody z zeznań skarżącego i jego wspólnika oraz nie wyjaśnił, dlaczego nie dał im wiary, jak również zeznaniom pozostałych świadków powołanych przez stronę oraz treści dowodów z dokumentów w postaci przedmiotowych faktur VAT i nie przedstawił również w przedmiotowym uzasadnieniu rzeczywistego stanu sprawy, w konsekwencji błędnie przyjmując, że organ odwoławczy słusznie ustalił, że kwoty sprzedaży wynikające z przedmiotowych faktur VAT nie odpowiadają rzeczywistej cenie sprzedaży, co miało istotny wpływ na treść wyroku. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Odpierając w pierwszej kolejności zarzut wymieniony w petitum skargi kasacyjnej jako ostatni, to jest naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że Sąd wypełnił wszelkie wymogi, o których mowa w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W pisemnych rozważaniach Sąd zawarł wszystkie te elementy, w szczególności zaś w sposób szczegółowy uzasadnił, z jakich powodów postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe uznać należało za prawidłowe. Na stronie 12 uzasadnienia Sąd wyjaśnił powody, dla których zeznania świadków- nabywców 4 aut uznać należało za wiarygodne oraz z jakiego względu zaniechanie odebrania wyjaśnień od skarżącego i jego wspólnika było uchybieniem pozostającym bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 141 § 4 p.p.s.a., a twierdzenia skarżącego w tym zakresie są nieuzasadnione. Dokonana przez WSA w Poznaniu ocena działań przeprowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania dowodowego również zasługuje w pełni na aprobatę. Wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do zasad rządzących postępowaniem dowodowym. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a o gwarancji jej realizacji stanowi treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej: organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu kasacyjnego materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, pozwalający na dokonanie ustaleń faktycznych. Wbrew twierdzeniom skarżącego żadnego znaczenia dla sprawy nie miały zeznania wskazywanych przez niego osób, albowiem osoby te były stronami transakcji, których nie dotyczy postępowanie w tej sprawie. Organ podatkowy nie był zatem zobowiązany do oceny dowodów w postaci zeznań osób wskazanych przez skarżącego. Podobnie nie można poczytać za błąd organów podatkowych nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez skarżącego oraz jego wspólnika. Ich oświadczenia w sposób oczywisty zmierzały do wykazania, że wystawione faktury odpowiadają prawdzie. Tymczasem dowody w postaci zeznań nabywców aut wskazywały na całkowicie odmienny od twierdzeń skarżącego przebieg sprawy. Tym samym nie sposób przypisać organom podatkowym naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Kluczowym dowodem w kontrolowanym postępowaniu były zeznania świadków: P.W., M. K., M. B. i K. T.. Te właśnie osoby były nabywcami aut, w odniesieniu do których transakcje udokumentowane zostały fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu kasacyjnego dowód ten został oceniony w sposób właściwy, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, czyli zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, która nakazuje ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wzięły pod uwagę, że osoby te przesłuchiwane były dwukrotnie, to jest w postępowaniu prowadzonym przez Komendę Powiatową Policji w O. oraz w postępowaniu kontrolnym przed organami. Za każdym razem osoby te podały, że nabywały od spółki skarżącego auta za kwoty wyższe, aniżeli widniejące na fakturach VAT. Z ich zeznań wynikało ponadto, że nabywane auta były sprawne i nie wymagały żadnych dodatkowych napraw. Uwzględniając fakt, że świadkowie ci byli osobami obcymi dla siebie, nie powiązanymi w żaden sposób ze stroną skarżącą oraz nie miały żadnego celu w niezgodnym z prawdą opisaniu przebiegu transakcji polegających na zakupie aut, słusznie organ uznał ich zeznania za wiarygodne. Niezasadne są zatem zarzuty dotyczące działania organów podatkowych wbrew zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadzie z art. 124 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym wyjaśniać zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (zasada przekonywania). Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z poszanowaniem tych zasad. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. Zawiera również wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia czyniąc tym samym zadość wymaganiom z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).