II FSK 680/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Joanna Kuczyńska (spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Bożeny T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 852/04 wydanego w sprawie ze skargi Bożeny T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 19 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r., I SA/Łd 852/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Bożeny T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 19 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, powyższa decyzja utrzymała w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia 29 kwietnia 2004 r. /wydaną w wyniku wznowienia postępowania podatkowego/ uchylającą w całości poprzednią decyzję w sprawie /z dnia 10 kwietnia 2000 r./ i ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2000 r. W pierwotnej bowiem deklaracji dotyczącej nieruchomości położonej w T. przy ul. K. 38. Skarżąca wykazała do opodatkowania za 2000 r. jedynie grunty niezabudowane o powierzchni 6.501 m2 oraz budynek o powierzchni 65 m2, podczas gdy zgodnie z aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 1996 r. przedmiotowa nieruchomość, nabyta przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, składała się z gruntu o powierzchni 6.501 m2, na którym znajdował się budynek produkcyjny o powierzchni 1.516 m2 oraz budynek magazynowy o powierzchni 123 m2. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, iż bezpośrednio po zakupie Skarżąca wprowadziła przedmiotowe budynki do ewidencji środków trwałych, jako przyjęte do używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonywała od wartości tych środków trwałych odpowiednich odpisów amortyzacyjnych. Według organu powołane przez Stronę kwestie dotyczące braku faktycznego wykorzystywania budynków ze względu na ich stan techniczny nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania do opodatkowania stawki podatkowej innej niż to wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2002, albowiem klauzula o niemożności wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej "ze względów technicznych" została wprowadzona do art. 1a ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. W powyższym zakresie organ stwierdził także, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzenie strony, jakoby stan techniczny budynku, a zwłaszcza stan dachu uniemożliwiał jego faktyczne użytkowanie nie znajduje dostatecznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w tym również w przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ stwierdził, iż konieczność remontu oraz prowadzenie remontu budynku związanego z działalnością gospodarczą nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawki podatkowej właściwej dla tego rodzaju budynków. Sąd I instancji oddalając skargę podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie brak jest dostatecznych podstaw do wyłączenia przedmiotowych budynków od opodatkowania według stawek przewidzianych dla tego rodzaju budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podkreślił, iż przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ujęła ją w dokumentacji księgowo-podatkowej w ewidencji środków trwałych i dokonała odpowiednich odpisów amortyzacyjnych, a faktury VAT dotyczące robót remontowo-adaptacyjnych uwzględniała w rozliczeniach w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności, zdaniem sądu, uzasadniają twierdzenie, że nabyta nieruchomość była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, opinia rzeczoznawcy przedstawiona przez Stronę nie potwierdzała braku możliwości jakiegokolwiek wykorzystania budynków dla celów działalności gospodarczej, wynikała z niej jedynie potrzeba przeprowadzenia określonych robót remontowych. Sąd wskazał, powołując się na orzecznictwo w tym zakresie, iż posiadane przez podmiot gospodarczy budynki użytkowe, zwłaszcza jeżeli zostały nabyte i przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej spełniają przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy również wtedy, gdy w roku podatkowym nie były faktycznie wykorzystane /w całości lub w części/ do prowadzenie takiej działalności, np. z uwagi na konieczność przeprowadzenia remontu czy adaptacji. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zdaniem Strony, wyrok z dnia 2 grudnia 2004 r. rażąco narusza: - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, iż wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, brak jest podstawy prawnej dla uznania, iż sporne budynki były "budynkami związanymi z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie kategorią tzw. "budynków pozostałych", które winny być opodatkowane niższą stawką podatkową. Sąd błędnie przyjął, iż samo nabycie i przeznaczenie do działalności gospodarczej budynków przesądza o związku z tą działalnością. Zdaniem Skarżącej, taki pogląd jest sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisów prawa materialnego obowiązujących w okresie, którego dotyczy decyzja, z orzecznictwem sądowym oraz faktem potwierdzenia przez ustawodawcę poprzez zmianę przepisów w 2003 r. linii orzeczniczej nakazującej przy opodatkowywaniu budynków związanych z działalnością gospodarcza każdorazowo badać ów związek. W opinii Skarżącej, uznanie przez WSA, iż nabycie nieruchomości na potrzeby działalności, fakt amortyzacji oraz zaliczania kosztów remontu w koszty uzyskania przychodu przesądza o związku z działalnością jest niezasadne i wykracza poza granice uznaniowości. Podatnik, który zakupił zrujnowaną nieruchomość ma prawo dokonywać jego remontu, co stanowi jego koszt uzyskania przychodu oraz ma prawo amortyzować nieruchomość. Nie przesądza to jednak - zdaniem Skarżącej - o faktycznym, rzeczywistym związku budynku z działalnością gospodarczą. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd orzekając w sprawie po 1 stycznia 2003 r. /a więc po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zdefiniowaniu w art. 1a ust. 1 pkt 3 pojęcia "budynku związanego z działalnością gospodarczą"/ winien brać pod uwagę fakt zmiany przepisów prawa zgodnie z wykładnią dynamiczną, podkreślającą walor naturalnego rozwoju. Zmiana ta wskazywała, iż nie można automatycznie faktu posiadania budynku, czy jego nabycia dla działalności gospodarczej przekładać na jego związek z działalnością gospodarczą. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej podniósł, iż organ podatkowy - zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej - powinien uwzględnić przy rozstrzyganiu zgłaszany przez Skarżącą dowód w postaci opinii rzeczoznawcy o stanie technicznym spornych budynków. Organ podatkowy poprzestał jednak jedynie na wskazaniu, iż taki "aspekt niniejszego postępowania nie ma znaczenia" /strona 2 decyzji/, a takie sformułowanie narusza art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi należy przeanalizować każdy przeprowadzony dowód w sprawie. Zdaniem Skarżącej, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie polegało również na bezzasadnym ustaleniu przez organ podatkowy, w oparciu jedynie o fakt własności, iż istnieje nawet pośredni związek posiadanych budynków z działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi wprost, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanej regulacji zauważyć należy, iż rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie przyporządkowuje poszczególnych zarzutów do konkretnego punktu art. 174 p.p.s.a. Brak ten nie uzasadnia wprawdzie stwierdzenia, iż skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. i podlega odrzuceniu, jednakże świadczy o niestaranności w konstruowaniu wnoszonego środka odwoławczego. Zdaniem Skarżącej Sąd I instancji powinien, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" uwzględnić jej skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 lipca 2004 r., bowiem w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Zauważyć jednakże należy, iż powołany art. 1a ust. 1 pkt 3 wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r., a zatem - jako przepis prawa materialnego - nie mógł być zastosowany przez organy podatkowe orzekające w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. Te mają bowiem zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia wywołującego określone skutki podatkowe /w tym przypadku w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja wymiarowa/, a nie w dacie orzekania /por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., I FSK 761/05 - nie publ./. A zatem, nawet przy zastosowaniu eksponowanej przez autora skargi kasacyjnej wykładni dynamicznej prawa, powołany przepis nie mógł być podstawą decyzji organów podatkowych w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. Ponadto, podobnie jak to wskazano na wstępie, również i w tym zakresie skarga kasacyjna charakteryzuje się niekonsekwencją. W ramach bowiem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca domaga się ich zastosowania w sprawie zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. /zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/, jak i dopiero w 2003 r. /zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3/. Analizując kolejny ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów - naruszenia przez Sąd I instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy poprzez błędną wykładnię zwrotu "budynek związany z działalnością gospodarczą" - zgodzić należy się ze stwierdzeniem Skarżącej, iż przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne, jednakże na długo przed rokiem 2000 i przed datą wydania zaskarżonej decyzji wypowiadały się w powyższej kwestii i wyjaśniały nieścisłości składy poszerzone Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, których uchwały powołano w zaskarżonym wyroku. Wprawdzie uchwały te nie były wiążące w rozpatrywanej sprawie, jednakże Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko, zgodnie z którym budynki podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą mogą być uznane za obiekty wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z o podatkach i opłatach lokalnych także wtedy, gdy w roku podatkowym nie były faktycznie wykorzystane do prowadzenia wspomnianej działalności. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje bowiem w swej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów i budynków stanowi ich powierzchnia. Nie jest więc ważne z punktu widzenia omawianej regulacji prawnej, jak intensywnie wykorzystywana jest powierzchnia budynku i jakie przynosi efekty finansowe. Istotne natomiast jest to, czy dany budynek związany jest z działalnością gospodarczą /por. uchwała składu 5 sędziów NSA z dnia 28 grudnia 1995 r., VI SA 21/95 - ONSA 1996 nr 1 poz. 9/. Przed dniem 1 stycznia 2003 r. o związku tym nie przesądzało faktyczne wykorzystywanie w danym roku podatkowym budynku na potrzeby prowadzonej działalności, lecz jego przeznaczenie konstrukcyjno-celowościowe. W takim aspekcie Sąd I instancji słusznie podkreślił, iż przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z przeznaczeniem na jej cele, ujęła ją w dokumentacji księgowo-podatkowej w ewidencji środków trwałych i traktowała w zakresie rozliczenia innych zobowiązań podatkowych jako bezpośrednio związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2000 r., sąd wojewódzki oraz organy podatkowe zasadnie zinterpretowały i zastosowały w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, iż w myśl dynamicznej wykładni prawa, treść cytowanego przepisu należy interpretować w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Sądu, powołany art. 1a ust. 1 pkt 3 stanowi pozytywną regulację kwestii wcześniej nieunormowanej, a nie wyjaśnienie dotychczasowych wątpliwości. Za bezzasadny należy również uznać zarzut Skarżącej, iż Sąd I instancji naruszył art. 5 ust. 3 powołanej ustawy uznając, iż zawarta w tym przepisie definicja "gruntu związanego z działalnością gospodarczą" odnosi się także do "budynku związanego z działalnością gospodarczą". Z uzasadnienia wyroku z dnia 2 grudnia 2004 r. wynika, iż jest to stanowisko organów podatkowych, którego nie podzielił Sąd. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe bezzasadnie nie uznały za dowód w sprawie opinii biegłego o stanie technicznym spornych budynków. Wobec wykazania, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stan techniczny budynku nie wpływa na ocenę "związku z prowadzoną działalnością gospodarczą" o którym mowa w tym przepisie, zarzuty te nie wymagają dalszej analizy. Wobec wykazania, iż zarzuty powołane w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.