II FSK 702/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Jerzy Rypina, Jan Ruszyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1480/04 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wydania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie) pełnomocnikowi z urzędu adw. Z. R. koszty nieopłaconej pomocy prawnej w wysokości 219.60 (dwieście dziewiętnaście sześćdziesiąt) złotych. 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości należnych Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1480/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wydania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że K. D. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie informacji, czy po zmarłym w dniu 09.12.2003r. jej mężu J. D. przysługuje ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, ponieważ maż posiadał I grupę inwalidztwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 29.04.2004 r. udzielił w trybie przepisu art. 14 a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) informacji, iż dochód męża za 2003 r. wynosił 9874,90 zł i nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia ulgi rehabilitacyjnej na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7 a pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) Pismem z dni 06.05.2004 r. uzupełnionym pismem z dnia 26.05.2004 r. i z 07.06.2004 r. K. D. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wydanie decyzji odmawiającej prawa do odliczenia od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie w przedmiocie wydania decyzji odmawiającej prawa do odliczenia od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków na cele rehabilitacyjne jako bezprzedmiotowe. Od powyższej decyzji organu I instancji K. D. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Podatniczka podniosła, że rozliczała się z mężem. Ponadto wskazała, że świadczenie otrzymane przez męża z Fundacji "Pamięć, Odpowiedzialność i Przyszłość" z Fundacji Polsko - Niemieckie Pojednanie zwolnione jest z wszelkich podatków i opłat. Zasiłki pielęgnacyjne również nie mogą wchodzić do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie powołał się na przepis art. 207 § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, na mocy którego decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w sprawie. Przepis art. 208 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ podatkowy może wydać decyzję na podstawie art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji powołanego przepisu art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. K. D. nie składała zeznania podatkowego za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podnosi, ze żaden z przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje organom podatkowym możliwości wydania decyzji w przedmiocie odmowy odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych przez podatników. W związku z powyższym brak było przedmiotu sprawy podlegającego rozstrzygnięciu, a w konsekwencji uzasadnione było umorzenie postępowania. Organ podatkowy wyjaśnił podatnikowi w uzasadnieniu decyzji, iż kwota 9874,90 zł nie obejmuje zasiłku pielęgnacyjnego oraz świadczenia pieniężnego wypłacanego przez ZUS Oddział w T. Inspektorat w B. oraz świadczeń pieniężnych wypłacanych przez Fundację "Pamięć, Odpowiedzialność i Przyszłość". Przedmiotowe świadczenia i zasiłek pielęgnacyjny są bowiem ustawowo zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie K. D. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając, iż kwota 9874,90 zł obejmuje wszystkie dochody J. D. w roku podatkowym 2003 łącznie z dochodami zwolnionymi od podatku. Ponadto skarżąca podnosi, że śmierć małżonka z którym podatnik się rozliczał nie może stanowić kary dla podatnika, w tym zakresie skarżąca powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.05.2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, to m.in. brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Według Sądu I instancji przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają organom podatkowym możliwości wydania decyzji w przedmiocie odmowy odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych przez podatników. Skoro nie określono w przepisach możliwości wydania decyzji w sprawie odmowy odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych przez podatników, to według Sądu I instancji postępowanie w tak określonej przez podatnika sprawie nie może się toczyć i organ podatkowy nie może takiego wniosku rozpoznać. Zachodziły więc według Sądu I instancji przesłanki do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika K. D., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor wskazał, że skarżąca dokonała w roku 2003 wraz z mężem wspólnego rocznego rozliczenia podatkowego. Od dochodu w kwocie 9.872,90 złotych nie odliczono kwoty świadczenia pieniężnego przyznanego z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy, które jest wolne od podatków i opłat. Nadto zdaniem skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku dochodowego wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjnej w 2003 roku mimo, iż jej mąż zmarł w dniu 09 grudnia 2003 r. W tym kontekście przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04 maja 2004 r. sygn. K. 8/03. Według pełnomocnika skarżącej bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego zachodzi wtedy, gdy brak jest konkretnej sprawy, w której organ administracji jest obowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Takie rozumienie terminu "bezprzedmiotowe" prowadzi według autor skargi kasacyjnej do wniosku, że brak jest podstaw do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie objętej skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności rozpatruje zarzuty naruszenia prawa procesowego. Błędne zastosowanie bądź niezastosowanie przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Związanie granicami skargi, oznacza w niniejszej sprawie, że Sąd kasacyjny winien być zwolniony z oceny, czy Sąd I instancji naruszył prawo procesowe. Tymczasem formułując zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazuje na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, będący podstawą rozstrzygnięcia. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest normą prawa procesowego. Tak więc zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się chybiony. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie brak jest przedmiotu postępowania. Nie ma zaś przedmiotu postępowania, gdy nie istnieje sprawa podatkowa. Jako przedmiot postępowania podatniczka we wniosku wskazała odmowę odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych przez podatników. Z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń Sądu I instancji wynika, że w roku 2003 nie składała ona zeznania podatkowego. Niesporne w sprawie jest również to, że mąż skarżącej zmarł w dniu 09 grudnia 2003 r., a więc w ciągu roku podatkowego. Stosownie do treści art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem należnym za dany rok jest podatek dochodowy wynikający z zeznania. W niniejszej sprawie taki przypadek nie występuje, bowiem zeznanie podatkowe nie zostało złożone. Naczelnik urzędu skarbowego nie wydał też decyzji określającej wysokość podatku w innej wysokości niż to wynikałoby z zeznania podatkowego. Sprawą podatkową, a więc przedmiotem postępowania podatkowego mogłoby więc być wyłącznie określenie zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenie nadpłaty podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołał treść art. 207 § Ordynacji podatkowej. Wynika z niego podział decyzji na deczyje rozstrzygające sprawy co do istoty i decyzje kończące postępowanie w inny sposób w danej instancji. Do pierwszej kategorii należy zaliczyć decyzje, które merytorycznie załatwiają sprawę podatkową. Będą to w szczególności decyzje ustalające i określające zobowiązania podatkowe, określające zaległość podatkową lub stwierdzające nadpłatę. Do drugiej kategorii decyzji należy zaliczyć decyzje, które kończą postępowanie "w inny sposób". Nie rozstrzygają one sprawy merytorycznie. Przedmiotem tych decyzji są kwestie procesowe. Problem odliczenia (bądź nie odliczenia) od dochodu jest częścią rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty i nie może być przedmiotem odrębnej decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wydawania odrębnych decyzji dotyczących elementów rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Odmowa odliczenia od podatku, wydatku podatnika nie załatwia sprawy podatkowej lecz jej część. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, ze skoro w przepisach prawa nie określono możliwości wydania decyzji w sprawie odmowy odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych przez podatników, postępowanie w tak określonym przez stronę przedmiocie nie może się toczyć i jest ono bezprzedmiotowe. Skoro więc skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ skarżąca była reprezentowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez adwokata ustanowionego z urzędu o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie § 19 pkt 1 w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. "b" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Na podstawie art. 207 § 2 Sąd odstąpił od zasządzania od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przemawia za tym sytuacja materialna skarżącej korzystającej z przyznanego prawa pomocy.