II FSK 705/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1291/13 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1291/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 10 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 164.921,- zł. W wyniku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej dokonał korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów wydatków stwierdzonych fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. – decyzją z 6 maja 2013 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż zakwestionowane faktury VAT oraz umowy kupna-sprzedaży nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane i są dokumentami poświadczającymi nieprawdę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący sformułował zarzuty sugerujące przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób naruszający prawo, wskutek czego poczyniły one błędne ustalenia faktyczne w sprawie. Ponadto zarzucono naruszenia przepisów o charakterze materialnoprawnym, tj. art. 22 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wyniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązków nałożonych przepisami procesowymi. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a wyciągnięte z niego wnioski są trafnie uzasadnione. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, organy podatkowe słusznie wskazały, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż koszt musi być faktycznie poniesiony, a posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynności (zdarzenia gospodarcze), które rzeczywiście miały miejsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sprawie natomiast ponad wszelką wątpliwość wykazane zostało dowodami i wnioskami, które zostały z nich wywiedzione w granicach swobodnej oceny, a więc w zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż dostawy stwierdzone spornymi fakturami i umowami sprzedaży, których wartość skarżący zaliczył jako koszty uzyskania przychodu, nie zostały rzeczywiście wykonane. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14, art. 22, oraz art. 24 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione nieuznanie części poniesionych kosztów przez Skarżącego za koszty uzyskania przychodów i w efekcie nieuznanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. postanowiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 P.p.s.a. wobec rozstrzygnięcia w sprawie bez oceny prawnej i rzeczowej stanu faktycznego, dogłębnego i wiarygodnego zbadania stanu faktycznego, 2) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny prawnej i rzeczowej stanu faktycznego, dogłębnego i wiarygodnego zbadania stanu faktycznego, 3) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie podatnikowi żadnych wyjaśnień w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, 4) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż księgi podatkowe Skarżącego nie mogą być uznane za dowód w sprawie, 5) art. 7 i 77 § 1 k.p.a. polegającej na rozstrzygnięciu sprawy bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, bez przeprowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego, w konsekwencji istotne naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy zauważyć, że dotyczą one naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ich bliższa analiza wskazuje wszakże, że pierwszego rodzaju zarzuty są w istocie pochodną twierdzeń kwestionujących poprawność przeprowadzonego przed organami podatkowymi postępowania wyjaśniającego. Co więcej, pisząc o pogwałceniu przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej ograniczył się do dość ogólnikowych spostrzeżeń, z których wynika, że okoliczności transakcji z kontrahentami podatnika świadczą o naruszeniu art. 14, 22 i 24 u.p.d.o.f. (s. 6), bądź że wykładnia art. 22 tej ustawy jest niezgodna z konstytucją (s. 9). Brak kategoryzacji owych zarzutów, czyli poprzestanie na zdawkowych uwagach, bez określenia kwalifikacji domniemanych błędów, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest możliwości weryfikacji ich zasadności. Za bezprzedmiotowe trzeba uznać zarzuty przedstawione w ostatnim punkcie petitum skargi kasacyjnej (s. 3). Rzecz w tym, że w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów k.p.a., a to oznacza, że ani sąd administracyjny, ani organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia art. 7 i 77 § 1 tego aktu. Oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęte zostały w związku z tym wyłącznie zarzuty łączące się z naruszeniem art. 120, 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Ich konfrontacja z dokumentacją zawartą w aktach sprawy, jak również stosownymi fragmentami pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, w żadnym wypadku nie dają podstawy do podzielenia stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej. Nie budzi zastrzeżeń konkluzja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, ze względu na konieczność rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania, Skarżący powinien dążyć do wykazania ich zaistnienia. Osią rysującego się sporu było bowiem to, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia. W świetle tej konstatacji, trafną jawi się teza, że mamy tu do czynienia z odstępstwem od ogólnej zasady, w myśl której to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia (onus probandi). Ponieważ w toku prowadzonego postępowania wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że nie doszło do zakupu przez podatnika towarów od firm [...], co stwarzało podstawę do zakwalifikowania wystawionych faktur jako "pustych", podatnik – kierując się potrzebą ochrony swojego interesu – powinien zainicjować przeprowadzenie przeciwdowodu. Twierdzenie, że doszło do poniesienia kosztów, bez poparcia go stosownymi dowodami, nie uzasadniało uwzględnienia wydatków figurujących w fakturach i umowach sprzedaży jako kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny nie dopuścił się błędu, przyjmując, że nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Swobody tej nie wolno utożsamiać z dowolnością, natomiast zweryfikowanie poprawności ustaleń organu wymaga rozważenia logiki i spójności przedstawionego rozumowania, z odwołaniem się do zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Oceny organów zostały wsparte dostatecznie szczegółowym i przekonującym uzasadnieniem, co wziął pod uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji. Trudno pominąć i tę okoliczność, zaakcentowaną zresztą na s. 17 pisemnych motywów zapadłego wyroku, że dokumentacja dotycząca współpracy z wymienionymi uprzednio podmiotami jest nader jednostronna i ogólna, gdyż zawiera jedynie faktury sprzedaży. Próżno szukać w niej jakiejkolwiek korespondencji handlowej, pism związanych z transportem towarów lub jego magazynowaniem. Wymowę tej oceny pogłębia wskazanie w większości faktur fikcyjnych osób i danych personalnych. Właściwe organy, respektując rygory wynikające z przepisów art. 120, 121, 122, 124, 180 i 187 Ordynacji podatkowej, miały wobec tego prawo przyjąć, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do zaistnienia faktów, na które powołał się Skarżący. Niedopuszczalne było w tej sytuacji szacowanie potencjalnych kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towarów handlowych przez posłużenie się skutecznie zakwestionowanymi fakturami. Chybione okazały się zatem także wysunięte w tym przedmiocie zarzuty naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.