II FSK 724/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 662/22 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 662/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. G. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych, tj.: rajstop, pończoch, skarpet, podkolanówek od podmiotów: M. S. [...] i P. sp. z o.o., pomimo braku zebrania dowodów w toku postępowania podatkowego na powyższą okoliczność, przy jednoczesnym uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną w zakresie przychodów ze sprzedaży tych towarów; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa, poprzez przekroczenie zasady swobody oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym i jego dowolną a nie swobodną ocenę, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, tj.: - art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej Skarżącego odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów; - art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 193 § 4 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, w następstwie czego określono w sposób nieuprawniony zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji; art. 23 § 1, art. 23 § 2; - art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario); - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez Skarżącego dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wskazać na wstępie należy, że analogiczna sprawa, dotycząca drugiego wspólnika spółki cywilnej - G. i określenia mu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 725/23). Skarżący również pozostawał wspólnikiem tej samej spółki cywilnej a wniesiona przez niego skarga kasacyjna oparta została na tożsamych podstawach kasacyjnych jak w ww. sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawione w tym wyroku stanowisko wraz ze wspierającą je argumentacją, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zbieżną z tą, która została zaprezentowana w powołanym wyroku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., przez odmówienie Skarżącemu prawa do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych wskazać należy, że zarzut ten w istocie odnosi się do kwestionowania prawidłowości postępowania podatkowego, zwłaszcza w zakresie gromadzenia dowodów służących budowie podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. Skarżący akcentuje bowiem brak zebrania dowodów na powyższe okoliczności, przy jednoczesnym uznaniu księgi przychodów i rozchodów za rzetelną w zakresie przychodów ze sprzedaży tych towarów. W kontekście przytoczonych w zarzucie przepisów materialnoprawnych należy jednak zauważyć, że statuują one nie tylko wymóg pozostawania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w określonym związku z tymi przychodami (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), ale także sposób określania dochodu z działalności gospodarczej jako różnicy pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.) oraz obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu albo straty, podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Należy dodać, że księgi te winny być prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, gdyż tylko wtedy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Kluczowe znaczenie ma zatem rzetelność ksiąg, rozumiana jako dokonywanie w nich zapisów odzwierciedlających stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do wydatków na zakup towarów handlowych oznacza to, że zapisy muszą odzwierciedlać tylko rzeczywiście przeprowadzone operacje gospodarcze, z powołaniem się na dokumenty źródłowe rzetelnie opisujące te zdarzenia, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Warunku tego nie spełniają zapisy, które odpowiadają wprawdzie wolumenowi obrotów przedsiębiorstwa, ale nie dokumentują zakupów określonych towarów u określonego sprzedawcy; tak jest w sytuacji, gdy rzekomy sprzedawca trudni się obrotem fakturowym, z którym nie wiąże się rzeczywisty obrót towarami. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdzie faktury zakupowe, na podstawie których rozpoznano koszty uzyskania przychodów, wystawione zostały przez podmioty, które uczestniczyły, a nawet prowadziły proceder obrotu nierzetelnymi fakturami - co ustalono w odrębnych postępowaniach podatkowych. Wskazana w zarzucie odmowa zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych takimi właśnie fakturami nie narusza więc przytoczonych w tym zarzucie przepisów prawa materialnego. Słusznie stwierdził to Sąd pierwszej instancji i zasadnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przechodząc do rozważenia zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera obszerną polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wraz z przedstawieniem własnego zapatrywania co do oceny faktów istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. Ponieważ treść tego środka odwoławczego jest typowa dla odwołania w postępowaniu podatkowym, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sądy administracyjne nie ustalają więc stanu faktycznego sprawy ani nie oceniają dowodów; kontrolują jedynie, czy dokonany przez organy administracji publicznej (organy podatkowe) sposób zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego ocena są zgodne z prawem. Trzeba przy tym podkreślić, że na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej to organom podatkowym powierzono kompetencję oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - co powoduje, że zanegowanie takiej oceny w toku postępowania sądowoadministracyjnego może być oparte tylko na wykazaniu braku logiki lub sprzeczności takiej oceny z zasadami wiedzy albo doświadczenia, a nie na przedstawieniu przez Skarżącego własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału. Odnosząc te uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego należy więc stwierdzić, że poza polemiką z dokonaną przez organy podatkowe oceną zebranego w sprawie materiału oraz poza przedstawieniem własnego poglądu na jego kompletność. Skarżący nie wskazał konkretnych okoliczności, które podważałyby ocenę organów podatkowych. Ustalenia organów podatkowych poczynione także przez posłużenie się materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, którą to możliwość wprost przewiduje art. 181 Ordynacji podatkowej, wykazują, że wystawcy faktur, którymi Skarżący posłużył się do udowodnienia poniesienia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, trudnili się obrotem fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; faktury takie nie mogą więc stanowić dowodów poniesienia wydatków przez Skarżącego. Dodatkowo na mocy obowiązującego w 2016 r. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) dokonywanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynikała płatność, był inny przedsiębiorca, a jednostkowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczała równowartość 15 000 zł. Wartość transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wielokrotnie przekraczała określoną w przepisie wartość graniczną, toteż wynikające z nich płatności winny być regulowane za pośrednictwem rachunku płatniczego. Jest to dodatkowy, ważki argument, podważający możliwość uznania tych faktur za dowody poniesienia wydatków kwalifikowanych kosztowo. Nawet, jeżeli praktyka obrotu gospodarczego w określonej branży toleruje gotówkowe zaspokajanie wierzytelności handlowych, rzeczą przedsiębiorcy jest dbałość o należyte udokumentowanie wydatku, który zamierza wykazywać jako koszt podatkowy, szczególnie w sytuacji, gdy nie jest objęty ryczałtową formą opodatkowania. Zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału jest więc nieuprawniony. Można dodać, że nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo Skarżącego w ogóle posiadało towary handlowe w asortymencie opisanym w zakwestionowanych fakturach, bowiem podatkowo istotne jest tylko to, czy dowód, na który Skarżący się powołał, odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze; jeżeli zatem Skarżący miał towary handlowe będące przedmiotem obrotu, ale pochodziły one z innego źródła, dla rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na ich pozyskanie nie może posłużyć się takimi dowodami. Nie ma też rozstrzygającego znaczenia ocena materiału dowodowego przeprowadzona na potrzeby opodatkowania innym podatkiem, niż podatek dochodowy; w szczególności możliwe jest, że taka ocena dokonana pod kątem wymogów właściwych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie nietożsama. W związku z powyższym nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, w następstwie czego określono w sposób nieuprawniony zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie nierzetelności ksiąg po stronie kosztów uzyskania przychodów stanowi konsekwencję rozpoznania tych kosztów w oparciu o dowody źródłowe nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; w konsekwencji zapisy w tych księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej), co prowadzi do skutku w postaci nieuznania tak prowadzonych ksiąg - w określonym zakresie - za dowód w sprawie (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) wynika z istnienia możliwości określenia tej podstawy z wykorzystaniem danych zawartych w księgach - zwłaszcza obrazujących przychody - uzupełnionych pozostałymi dowodami o niepodważonej rzetelności. Od merytorycznej oceny uchylają się zarzuty naruszenia: art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji oraz naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., przez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wymogiem skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie. Ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może rekonstruować lub domniemywać motywów, które skłoniły wnoszącego tę skargę do sformułowania określonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny badając obecnie rozpoznawaną skargę kasacyjną nie dopatrzył się uzasadnienia omawianych zarzutów, co prowadzi do ich bezskuteczności procesowej. Można jedynie powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie, które znajduje potwierdzenie w wyczerpującym uzasadnieniu faktycznym i prawnym, a w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby zastosowanie reguły wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. "120 § 1" Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji przez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej Skarżącego odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów. Pomijając okoliczność, że art. 120 Ordynacji podatkowej nie dzieli się na paragrafy, należy stwierdzić, że naruszenie prawnego obowiązku dokonywania płatności w transakcjach handlowych za pośrednictwem rachunku płatniczego było wynikiem zachowania Skarżącego oraz jego wspólniczki, a nie rezultatem przestępczych działań osób trzecich. Wypływający stąd logiczny wniosek co do pozyskania w ten sposób faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu towarowego, nie świadczy o realizacji zasady odpowiedzialności zbiorowej, lecz stanowi konsekwencję wyboru przez Skarżącego (i jego wspólniczki) określonego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nieporozumieniem jest przy tym upatrywanie realizacji zasady odpowiedzialności zbiorowej w krytycznej ocenie faktur wystawianych przez podmioty trudniące się nieprawnym ich wystawianiem i obrotem nimi; przeciwnie - do naruszenia wskazanych w zarzucie zasad konstytucyjnych: państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) oraz ochrony prawa własności (art. 64 Konstytucji RP), a także zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 Ordynacji podatkowej), mogłoby doprowadzić faktyczne aprobowanie opisanej w nich fikcji gospodarczej. Nietrafność zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wskazanych przez Skarżącego dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy wynika stąd, że wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, kalkulacja ilościowo - wartościowa przedstawiająca strukturę sprzedaży oraz charakterystykę działalności przedsiębiorstwa handlowego Skarżącego nie może rzutować na ocenę rzetelności zakwestionowanych faktur. Kalkulacja ta może bowiem obrazować posiadanie przez przedsiębiorstwo określonych towarów handlowych oraz sposób gospodarowania nimi, ale nie może posłużyć do wykazania rzetelności konkretnych, zakwestionowanych faktur; trzeba bowiem powtórzyć, że posiadanie określonych towarów handlowych nie oznacza nabycia ich od podmiotów i na warunkach opisanych w tych fakturach. Ponieważ art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje wprawdzie uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, ale tylko wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności, na które Skarżący powołuje się w omawianym zarzucie znaczenia dla sprawy nie mają, do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie doszło. Przeprowadzone rozważania uprawniają do wyprowadzenia wniosku, że oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji nie naruszyło art. 151 P.p.s.a., ponieważ brak było podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa, z przekroczenie zasady swobody oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy też w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej Skarżącego. Stąd też skarga ta podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 5400 zł, na którą złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz reprezentowanie tego organu na rozprawie.