II FSK 727/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: A. sp. z o. o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1281/12 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., I SA/Łd 1281/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: D. sp. z o.o. z siedzibą w W.; dalej w skrócie spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Łodzi podał, że ww. decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 sierpnia 2010 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. 2.2. Spółka wnioskiem z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009r.) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. w wysokości 437.493,80 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki (uprzednio występującej pod firmą "C. sp. z.o.o.") z dnia 15 grudnia 2004 r. podwyższono jej kapitał zakładowy do kwoty 251.990.200 zł. Kapitał zakładowy spółki podwyższony został o kwotę 87.511.000 zł poprzez utworzenie nowych 1.750.220 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały objęte przez ówczesnego wspólnika spółki, tj. B. sp. z o.o. (spółka B.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki B. Notariusz, jako płatnik p.c.c., pobrał od czynności zmiany umowy spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, podatek w kwocie 437.493,80 zł, przy zastosowaniu stawki 0,5 %. Zdaniem spółki, notariusz pobrał podatek nienależnie, a przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (tj. w 2004 r.), stoją w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.; dalej: Dyrektywa 69/335/EWG). W Polsce została wadliwie przeprowadzona implementacja przepisów wspólnotowych w zakresie zwolnienia z opodatkowania umów spółki p.c.c., gdyż owe zwolnienie powinno być wprowadzone niezależnie od przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., tj. przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W związku z powyższym transakcja objęta wnioskiem powinna być zwolniona od p.c.c. 2.3. Nie podzielając argumentacji wnioskodawcy, Naczelnik US decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w p.c.c. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie oraz o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. 2.4. Nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji stwierdził, że zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu p.c.c., jeśli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki, albo siedziba spółki – w przypadkach wskazanych w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b/ u.p.c.c. W przypadku, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki albo jego siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy spółki, podlega p.c.c. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Obowiązek ten, stosownie do art. 4 pkt 2 u.p.c.c. ciąży na spółce. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5 %. Znowelizowany art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. 85/303/EWG, zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG, zezwalał Państwom Członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1 %) wymienionych w art. 4 dyrektywy 69/335/EWG transakcji kapitałowych (m.in. podwyższenie kapitału spółki poprzez wniesienie wkładów), pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984 r. transakcje takie nie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub wyższą niż 0,5 %. W dniu 1 lipca 1984 r., tj. w dacie wskazanej w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.; dalej. u.o.s.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM). Powyższe ustalenia prawne oznaczały w sprawie możliwość opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, bowiem czynność ta opodatkowana była w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową, stanowiącą podatek kapitałowy w rozumieniu dyrektywy i to w stawce wyższej niż 0,50 %. W świetle obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r., a w części od dnia 13 marca 2008 r. Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału (Dz. Urz. UE L 46/11 z dnia 21 lutego 2008 r.) Rada przewiduje, że część państw członkowskich i to przed 2009 r. w dalszym ciągu nakładała podatek kapitałowy. Przy czym w świetle przepisów szczególnych tej ostatniej dyrektywy, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych, zwanym dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 – 14. Polska, przystępując do Unii Europejskiej, została z tym dniem zobligowana do implementowania dorobku prawnego Unii Europejskiej, a więc do respektowania prawa wspólnotowego, czego wyrazem miało być ustanowienie odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego, wykonujących postanowienia zawarte w dyrektywach unijnych. Realizację tego obowiązku stanowi obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. nowelizacja u.p.c.c., wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), która to ustawa zastąpiła poprzednio obowiązującą także w dniu 1 lipca 1984 r. ustawę o opłacie skarbowej i wydane na jej podstawie rozporządzenie RM. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i przebieg tego postępowania: 3.1. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) prawa materialnego, tj.: (a) art. 7 ust. 1 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.), poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało brakiem zastosowania go w sprawie - wbrew jednoznacznemu obowiązkowi wynikającemu z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego; (b) art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (t.j. Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36 ze zm., dalej: Konstytucja PRL), poprzez uznanie, że rozporządzenie RM w sprawie opłaty skarbowej jako akt prawny rangi podustawowej może regulować kwestie związane z podstawowymi elementami konstrukcji podatku (w szczególności w zakresie stawek podatkowych) i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy rozporządzenia RM; (2) przepisów postępowania, tj.: (a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. i wyrażonych w tych przepisach zasad prawdy obiektywnej, przekonywania, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez faktyczne pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii podnoszonych przez spółkę, tj. wniosków płynących z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), opinii rzecznika generalnego, stanowiska Komisji oraz wyroków krajowych sądów administracyjnych, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem wynika z nich jednoznacznie, w jaki sposób należy interpretować przepis art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG; zastosowanie przez organ pierwszej instancji skrajnie profiskalnej interpretacji, ignorującej podnoszone przez spółkę argumenty i niedokładne przeanalizowanie przez organ drugiej instancji wniosków płynących z orzeczeń TSUE, opinii rzecznika generalnego, stanowiska Komisji oraz wyroków krajowych sądów administracyjnych; (b) art. 120 o.p. w związku z art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez pominięcie i niezastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 1 tiret 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 3.3. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1187/11, WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie z uwagi na zawisłą przed TSUE sprawę w przedmiocie pytań prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08, dotyczących, m.in. stosowania przez sąd krajowy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG postanowień dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/70/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. 3.4. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco TSUE udzielił odpowiedzi na pytania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., stwierdzając w sentencji swojego orzeczenia we wskazanym wyżej zakresie, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. 3.5. Wobec odpadnięcia przyczyny, z powodu której postępowanie było zawieszone, WSA w Łodzi postanowieniem z dnia 16 października 2012r., I SA/Łd 1187/11, podjął zawieszone postępowanie w sprawie. 3.6. W piśmie z dnia 5 listopada 2012 r. skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Podkreśliła, że dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym objęcie p.c.c. operacji podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez wspólnika spółki i pokryte przez niego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.). Spółka stwierdziła także, że ww. wyrok TSUE nie ma zastosowania w jej sprawie, gdyż TSUE związany był ze stanem faktycznym przedstawionym w pytaniu prejudycjalnym, a zatem odnosił się do pokrycia podwyższenia kapitały zakładowego aportem udziałów, co wiązało się ze zmianą umowy spółki. Zakres przedmiotowy tego wyroku należy ograniczyć wyłącznie do czynności restrukturyzacyjnych, jakie były przedmiotem pytania prawnego i nie można go odnieść bezpośrednio do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie, tj. pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji): Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ww. wyrok TSUE, wbrew twierdzeniom skarżącej, został wydany na tle stanu faktycznego analogicznego do tego, który miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. O obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie p.c.c., decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Organy podatkowe trafnie wskazały, że w dacie tej w prawie polskim funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązkiem podatkowym w opłacie skarbowej było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w sp. z o.o. Stawka tego podatku była wyższa niż 0,5 %, gdyż zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM wynosiła ona w takim wypadku 5 %. W związku z tym po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od p.c.c. W tej sytuacji za prawidłowe uznać należało stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w p.c.c., skoro podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. w dniu 15 grudnia 2004 r. podlegało opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Stawka tego podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy wynosiła 0,5% i w takiej też wysokości została ona przez płatnika pobrana. Określenie zaś stawki p.c.c. w tej wysokości spełnia wymóg dostosowania przepisów u.p.c.c. względem art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%, co nastąpiło poprzez wprowadzenie stawki podatku w wysokości 0,5%. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem: (a) art. 120 o.p. w związku z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez pominięcie i niezastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa na mocy art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego (Dz. Urz. UE z 2003 r., L 236, poz. 17); Mając na uwadze, że w ocenie spółki polskie regulacje w zakresie opodatkowania p.c.c. wniesienia aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie były sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG, Dyrektor IS powinien zastosować w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, a więc nadają się do bezpośredniego stosowania, a z których wynika, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej powinno być zwolnione z p.c.c.; brak zastosowania ich w sprawie stanowił naruszenie art. 120 o.p., albowiem doprowadził do wydania decyzji odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w p.c.c.; gdyby natomiast Dyrektor IS zastosował wskazane powyżej przepisy Dyrektywy 69/335/EWG uznałby, że czynność dokonana przez skarżącą powinna być zwolniona z p.c.c. i w konsekwencji wydał odmienną kierunkowo decyzję; (b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. i wyrażonych w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez faktyczne pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii podnoszonych przez Spółkę, tj. wniosków płynących z orzeczeń TSUE, opinii rzecznika generalnego, stanowiska Komisji Europejskiej oraz wyroków krajowych sądów administracyjnych, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem wynika z nich jednoznacznie w jaki sposób należy interpretować art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zastosowanie przez Dyrektora IS skrajnie profiskalnej interpretacji, ignorującej podnoszone przez spółkę argumenty; (2) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności zaś argumentacji spółki przedstawionej w skardze na decyzję Dyrektora IS oraz piśmie procesowym spółki z dnia 5 listopada 2012 r. odwołującej się do orzecznictwa TSUE i dotyczącego stosowania zwolnień z p.c.c. na gruncie prawa wspólnotowego (orzeczenie z dnia 13 lutego 1996 r. w połączonych sprawach C-197/94 and C-252/94 Société Bautiaa przeciwko Directeur des Services Fiscaux des Landes oraz Société Française Maritime przeciwko Directeur des Services Fiscaux du Finistère, orzeczenie z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-46/04 Aro Tubi Trafilerie SpA przeciwko Ministero dell’Economia edelle Finanze, orzeczenie z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus- Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Publica, orzeczenie z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii, opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-397/07) i w konsekwencji brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu w zakresie znaczenia powołanego w skardze orzecznictwa TSUE, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; (3) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności zaś argumentacji spółki przedstawionej w piśmie procesowym spółki z dnia 5 listopada 2012 r. wskazującej na brak możliwości zastosowania w sprawie wniosków płynących z orzeczenia TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco w związku z tym, że wyrok ten zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego i dotyczył wykładni innych przepisów prawa wspólnotowego niż mające zastosowanie w sprawie, i w konsekwencji brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu w zakresie argumentacji skarżącej zawartej w piśmie procesowym spółki oraz oparcie rozstrzygnięcia na wyroku w sprawie C-372/10, tj. błędne wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; (4) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności zaś argumentacji spółki przedstawionej w skardze na decyzję Dyrektora IS oraz piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2012 r. dotyczącej prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, i w konsekwencji brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogłębionego stanowiska Sądu w zakresie znaczenia przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/935/EWG, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ograniczył się do odwołania się do orzeczenia TSUE w sprawie C-372/10 oraz orzeczeń NSA, m.in. z dnia 25 maja 2012 r., I FSK 564/12, i nie przedstawił własnej, pogłębionej analizy znaczenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG; (II) naruszenie (poprzez błędną wykładnię) prawa materialnego, tj.: (1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten wskazuje, iż o obowiązku zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie p.c.c., decyduje stan prawny obowiązujący w tym zakresie w prawie polskim na dzień 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego; (2) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Polska od dnia akcesji nie miała obowiązku zwolnienia z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest p.c.c., operacji przeniesienia aktywów i pasywów (lub gałęzi działalności), tj. podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji gdy od dnia 1 stycznia 1986 roku, tj. daty wdrożenia Dyrektywy 85/303/EWG, wszystkie państwa członkowskie miały obowiązek stosować zwolnienie z podatku kapitałowego w odniesieniu do operacji dotyczących przeniesienia aktywów i pasywów (lub gałęzi działalności) i w związku z tym, niezależnie od faktu obowiązywania w Polsce przed dniem 1 maja 2004 r. podatku kapitałowego od operacji związanych z przeniesieniem aktywów lub pasywów lub jednej bądź więcej gałęzi działalności, po tej dacie (1 maja 2004 r.) Polska miała obowiązek zwolnienia z p.c.c. będącego polskim odpowiednikiem podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych, których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie Dyrektywy 85/303/EWG; (3) art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozporządzenie RM, jako akt prawny rangi podustawowej może regulować kwestie związane z podstawowymi elementami konstrukcji podatku (w szczególności w zakresie przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych); (III) naruszenie (poprzez niewłaściwe zastosowanie) prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sprawie i uznanie, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, pomimo że zgodnie z art. 7 ust. 1 tiret 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG wszystkie państwa członkowskie miały obowiązek stosować zwolnienie z podatku kapitałowego w odniesieniu do operacji dotyczących przeniesienia aktywów i pasywów (lub gałęzi działalności), w związku z czym zachodziła sprzeczność pomiędzy powołanymi powyżej przepisami u.p.c.c. i przepisami wspólnotowymi, wobec czego należało zastosować bezpośrednio jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie WSA w Łodzi odpowiada prawu, z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2/, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., były zgodne z wyszczególnionymi w tym środku zaskarżenia regulacjami prawa wspólnotowego, a także Konstytucji RP oraz Konstytucji PRL (w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r.). Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, objęcie p.c.c. operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez skarżącą i pokryte przez nią w całości wkładem niepieniężnym (przedsiębiorstwo). Z drugiej strony skarżąca kwestionuje również "legalność" obowiązujących w Polsce w 1984 r. regulacji prawnych dotyczących objęcia opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych, tj. przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM, dopatrując się jego sprzeczności z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL. Nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Uwzględniając zatem sedno sporu powstałego w sprawie, należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzuty naruszenia prawa materialnego (zarzuty II i III skargi kasacyjnej). 6.3. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i żądania zwrotu pobranego przez notariusza p.c.c., w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.). Wskazane regulacje mają o tyle istotne znaczenie, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. (poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Natomiast w skardze kasacyjnej, wniesionej przez skarżącą, pominięty został zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. (konkretyzującego podstawę opodatkowania przy podniesieniu kapitału zakładowego), a także art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (wskazującego stawkę podatkową), na podstawie których to przepisów płatnik obliczył wysokość i dokonał poboru p.c.c. Wyszczególnione natomiast w podstawach skargi kasacyjnej przepisy u.p.c.c. odnoszą się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z nimi, zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych objęte zostały m.in. czynności prawne podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które zrównane zostały dla celów podatkowych ze zmianą umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), a która to zmiana podlega opodatkowaniu, w zakresie, w jakim powoduje to podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Wymienione zatem w podstawach kasacyjnych wniesionej skargi przepisy u.p.c.c., wyznaczają w rzeczywistości problem przedstawiony do oceny Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, tj. zbadanie "legalności" objęcia przez krajowego prawodawcę, zakresem przedmiotowym podatku, czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Poza oceną NSA pozostają tym samym kwestie zgodności z prawem wspólnotowym regulacji art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (dot. stawki podatku) oraz 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. (dot. podstawy opodatkowania). Spółka formułując zarzuty skargi kasacyjnej wskazała jednocześnie wyłącznie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, pomijając inne przepisy tego aktu prawa wspólnotowego, w szczególności art. 7 ust. 2. W konsekwencji poza zakresem skargi kasacyjnej pozostaje problem zgodności art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (niepowołanego przez spółkę) z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście tzw. zasady stand-still. Z tego powodu w rozpoznawanej sprawie, na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie mogą być przedmiotem rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny okoliczności prawne dotyczące ww. klauzuli, a przedstawione m.in. w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 2968/12. 6.4. Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały (jedne i drugie) w dacie akcesji Polski (1 maja 2004 r.) oraz w dacie dokonania opodatkowanych czynności prawnych (grudzień 2004 r.). W dacie akcesji (1 maja 2004 r.) zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/ tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski p.c.c.) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 roku) stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w jej art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Rozstrzygnięcie spornego problemu w pierwszej kolejności wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa). W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335/EWG, regulowały: u.o.s. oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie RM. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%. 6.5. Obowiązujące w 1984 r. rozwiązania legislacyjne, odnoszące się do spornej kwestii, nie mogą być oceniane z perspektywy standardów wynikających z art. 217 czy też art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., jak też regulacji wspólnotowych. Faktu istnienia w obrocie prawnym, w dacie odniesienia takiego podatku nie można również skutecznie podważyć za pomocą przepisów obowiązującej w 1984 r. Konstytucji PRL. Z jednej strony akt ten nie zawierał bowiem zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, z drugiej zaś strony – użyte w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ u.o.s. ogólne pojęcie, z którym powiązano obowiązek podatkowy, tj.: "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", należało odnieść (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej) do każdej ze spółek, jakie wówczas mogły być zawiązane, a zatem również spółek z o.o. i akcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 98/12). Dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG, w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyroki NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12; z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 3188/12). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepisy polskiej ustawy, przewidujące od dnia akcesji opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności prawnej polegającej na podniesieniu kapitału zakładowego (niezależnie od sposobu pokrycia nowopowstałych udziałów) były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, co prawidłowo przyjął WSA w Łodzi w zaskarżonym orzeczeniu. Tym samym zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego (zarzut II.1, II.2. II.3. i III) – w graniach nakreślonych przez spółkę w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) - są chybione. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny jest nadto zdania, że WSA w Łodzi w sposób rzetelny dokonał analizy spornego problemu, prawidłowo interpretując zarówno mające w sprawie zastosowanie regulacje wspólnotowe, jak i prawa krajowego, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po zaprezentowaniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sporu oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom spółki, odpowiada zatem wzorcowi formalnemu, nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także braków formalnych i innych naruszeń procesowych dotyczących objętej skargą decyzji Dyrektora IS (tj. naruszenia przepisów o.p. wskazanych w zarzucie I.1.), czego ewentualnie miałby nie dopatrzyć się Sąd pierwszej instancji. W bezspornych okolicznościach stanu faktycznego, WSA w Łodzi dokonał prawidłowej identyfikacji spornego problemu oraz rozstrzygnął go po przeprowadzeniu wykładni mających zastosowanie przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, zawierając w uzasadnieniu prawidłową argumentację dotyczącą wpływu wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., wydanego w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, oraz przyjął prawidłową wykładnię przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i u.p.c.c., co przesądza o nietrafności zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut I.3. i I.4.). Nieodniesienie się przez WSA w Łodzi do orzecznictwa TSUE, wskazanego przez spółkę w piśmie z dnia 5 listopada 2012 r., w świetle powyższych rozważań dotyczących prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (nie może zatem odnieść pożądanego przez skarżącą skutku zarzut I.2.). 6.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.