II FSK 73/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 3 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Teresy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 78/04 w sprawie ze skargi Teresy Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Teresy Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 września 2004 r. I SA/Łd 78/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Teresy Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że decyzją z dnia 10 grudnia 2003 r. po powtórnym rozpatrzeniu wniosku Teresy Z. z dnia 23 lipca 2003 r. o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia Anety F., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. Jako podstawę tego rozstrzygnięcia powołano przepis art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W motywach uzasadnienia tej decyzji stwierdzono, iż z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że wymieniona uczennica w dniu 12 czerwca 2003 r. zdała z pozytywnym wynikiem egzamin kończący naukę zawodu i zgodnie z art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia tego ucznia powinien być złożony w terminie miesiąca od daty egzaminu. Natomiast wniosek datowany 19 lipca 2003 r. złożony został w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 23 lipca 2003 r. Jednocześnie nie podzielono argumentacji strony, iż wymieniona uczennica odbywała w jej zakładzie praktyczną naukę zawodu, o której mowa w art. 27c ust. 13 tej ustawy. Wyjaśniono, że zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została zawarta pomiędzy podatniczką a uczennicą, a nie pomiędzy podatniczką a szkołą. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji Teresa Z. wnosząc o jej zmianę przez udzielenie wnioskowanej ulgi lub ewentualnie o jej uchylenie z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji powtórzyła swoje wcześniejsze stanowisko, iż uczennica Aneta F. odbywała w jej zakładzie w okresie od dnia 1 września 2001 r. do dnia 31 sierpnia 2003 r. praktyczną naukę zawodu, o której mowa w art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnicza Szkoła Zawodowa w Ż., do której wówczas uczęszczała, nie posiadała własnych warsztatów szkolnych. Stwierdziła ponadto, że warunkiem postawionym przez szkołę uczennicy było przedłożenie przez nią stosownej umowy o pracę z pracodawcą zatrudniającym ją w celu odbywania praktycznej nauki zawodu. Z powyższych względów zdaniem strony, w jej przypadku powinien mieć zastosowanie miesięczny termin, liczony od dnia ukończenia przez pracownicę praktycznej nauki zawodu, tj. od dnia 31 sierpnia 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko o naruszeniu przez Teresę Z. miesięcznego terminu do złożenia wniosku o udzielenie ulgi z tytułu szkolenia uczennicy Anety F. Organ odwoławczy w oparciu o dokonaną analizę akt sprawy stwierdził, że brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż wymieniona uczennica odbywała w zakładzie podatniczki praktyczną naukę zawodu na podstawie umowy zawartej przez stronę ze szkołą, do której uczęszczała uczennica. Organ podniósł, że zgodnie z przedstawionymi przez stronę dokumentami, podatniczka podpisała z A. F. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, w związku z czym warunkiem ubiegania się o ulgę uczniowską jest zgodnie z art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożenie stosownego wniosku w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Powyższy termin upływał z dniem 12 lipca 2003 r., natomiast wniosek został złożony do organu podatkowego w dniu 23 lipca 2003 r., a więc z uchybieniem ustawowo zakreślonego terminu. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze Teresa Z. wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzuciła, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania wyrażonych w art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że winna złożyć stosowny wniosek w przedmiocie udzielenia jej ulgi w terminie 1 miesiąca od dnia złożenia przez ucznia egzaminu, nie zaś w terminie 1 miesiąca od zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Według skarżącej z przedłożonego przez nią zaświadczenia wydanego przez Zespół Szkół w Ż. wynika jednoznacznie, że szkoła skierowała Anetę F. w celu praktycznej nauki zawodu najpierw do firmy "K.", prowadzonej przez W.W., a następnie do firmy skarżącej. Skarżąca podniosła również, że z przedstawionych dokumentów wynika, iż szkoła, do której uczęszczała A. F. nie posiadała własnych warsztatów do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, w związku z czym organizowała taką naukę u odpowiednich pracodawców. Nie podzielając tych zarzutów Sąd odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 27 ust. 13 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy prowadzone przez skarżącą szkolenie uczennicy odbywało się na podstawie umowy zawartej ze szkołą, do której uczęszczała uczennica. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że prowadzone przez skarżącą szkolenie A. F. w okresie od 1 września 2001 r. do dnia złożenia egzaminu było prowadzone na podstawie umowy o praktyczną naukę zawodu /art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono na tę okoliczność dowodu w postaci umowy zawartej ze szkołą. Za wystarczające dowody w tym zakresie nie mgły zostać uznane zaświadczenia wystawione przez Zespół Szkół w Ż. z dnia 10 września i 19 grudnia 2003 r. Z zaświadczeń tych wynika jedyne to, że uczennica Aneta F. uczęszczała do trzyletniej Zasadniczej Szkoły Zawodowej dla młodocianych pracowników i jednocześnie była zatrudniona na umowę o pracę w firmie skarżącej, a także to, że szkoła nie posiada warsztatów do prowadzenia praktycznej nauki zawodu sprzedawcy. W tej sytuacji w ocenie Sądu przedstawione przez skarżącą zaświadczenia ze szkoły nie mogły stanowić właściwego dowodu na potwierdzenie, iż skarżąca prowadziła praktyczną naukę zawodu na zasadach określonych w art. 27c ust. 13 ustawy, gdyż tego rodzaju zaświadczenia nie stanowią umowy, ani też nie mogą jej zastąpić. Podkreślono, iż postępowanie skarżącej w zakresie złożenia swojego wniosku o udzielenie ulgi nie było konsekwentne, albowiem zajmując stanowisko, że w rozpoznawanym przypadku termin miesięczny do złożenia wniosku o ulgę powinien być liczony dopiero od dnia zakończenia przez uczennicę praktycznej nauki, tj. od dnia 31 sierpnia 2003 r. swój wniosek złożyła w dniu 23 lipca 2003 r., a więc przed upływem tego terminu. Sąd wskazał również, iż w aktach sprawy znajduje się umowa o pracę zawarta przez skarżącą z A. F. na okres od dnia 1 września 2001 r. do dnia 31 sierpnia 2003 r., a także świadectwo pracy wystawione przez skarżącą w dniu 1 września 2003 r. stwierdzające wygaśnięcie z dniem 31 sierpnia 2003 r. powyższej umowy, które to dokumenty potwierdzały stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo Sąd wyjaśnił, iż to na skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia łącznie z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej odpowiednich dokumentów uzasadniających jej uprawnienie, a jej wniosek powinien być złożony w terminie przewidzianym w art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Teresy Z. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27c ust. 13 w związku z ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ i przyjęcie, że do ustalenia, iż szkolenie odbywa się w ramach praktycznej nauki zawodu konieczne jest istnienie pisemnej umowy pomiędzy pracodawcą, a szkołą kierującą ucznia na praktyczną naukę zawodu w sytuacji, gdy żaden z powołanych przepisów nie wprowadza wymogu pisemnej umowy, - naruszenie przepisów postępowania art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przez orzeczenie, iż brak było uzasadnionych podstaw do uznania, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem prawa i oddalenie skargi bez szczegółowej analizy akt sprawy, a w szczególności pominięcie zarzutów naruszenia przez organy podatkowe zasady wyrażonej w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności dokonując tej oceny pominięto umowę o pracę z Anetą F. wskazującą, iż skarżąca jest kolejnym zakładem pracy, w którym uczennica Aneta F. kontynuowała wcześniej podjętą naukę oraz dowodu z dokumentów skierowania tej uczennicy przez Zespół Szkół Zawodowych na kurs I i II stopnia w zawodzie sprzedawca. Dokumenty te potwierdzały, że Aneta F. odbywała praktyczną naukę zawodu, a nie naukę zawodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do wskazanych w jej podstawach przepisów wyjaśniono, że nie wynikał z nich warunek przedstawienia przez podatnika pisemnej umowy ze szkołą. Odwołano się do dotychczasowej argumentacji wskazującej na prowadzenie przez skarżącą praktycznej nauki zawodu na podstawie uprzedniego skierowania przez szkołę, tj. na podstawie umowy ze szkołą. W szczególności okoliczność ta wynika jednoznacznie ze złożonych zaświadczeń wydanych przez Zespół Szkół w Ż., a w szczególności z zaświadczenia z dnia 19 grudnia 2003 r., w którym szkoła wyraźnie wskazuje, iż z racji nieposiadania warsztatów umożliwiających praktyczną naukę zawodu organizuje tę praktykę poza szkołą u pracodawców współpracując z nimi w zakresie organizowania i odbywania tej nauki. Powyższe wskazuje, że to z inicjatywy szkoły, tj. jej skierowania Aneta F. odbywała praktyczną naukę zawodu u skarżącej. Ponadto Aneta F. jedynie kontynuowała u Teresy Z. praktyczną naukę zawodu, którą wcześniej odbywała na podstawie skierowania szkoły w PPHU "K." W. W. W tym stanie rzeczy twierdzenie, że to skarżąca skierowała uczennicę do nauki w trzyletniej szkole ZSZ w Ż. jest nielogiczne i sprzeczne z całokształtem materiału dowodowego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok nie dokonał wszechstronnej analizy i oceny materiału dowodowego oraz twierdzeń i wniosków skarżącej znajdujących się w aktach sprawy czym naruszył art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd poprzestał jedynie na ustaleniu, iż skarżąca nie przedstawiła pisemnej umowy ze szkołą, zaś umowy tej nie zastępują złożone zaświadczenia. Sąd nie przeprowadził należycie dowodu z tych zaświadczeń, nie przeanalizował bowiem ich treści w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych jakie miały miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżąca nie miała możliwości przedstawić dowodu z pisemnej umowy ze szkołą, gdyż dokument taki nie istnieje. Jednakże brak tego dokumentu nie może wpływać na moc dowodową innych dokumentów, a w szczególności zaświadczeń, które potwierdzają zawarcie przez skarżącą ze szkołą umowy o praktyczną naukę zawodu w drodze faktów dokonanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się za oceną wyrażoną przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełnić przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów art. 133 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wobec oddalenia skargi bez szczegółowej analizy akt sprawy oraz pominięcia podnoszonych zarzutów. Powołany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 133 par. 1 p.p.s.a. stanowi o tym, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy /dalszą część tego przepisu pominięto jako niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy/. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej do wymogów wynikających z tego przepisu Sąd się zastosował. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, iż umowy o pracę z dnia 1 września 2001 r. oraz z dnia 1 września 2000 r. zawarte z Anetą F. przez skarżącą i W. W. prowadzącą sklep pod firmą "K." oraz zaświadczenia z dnia 10 września 2003 r. (...) i 19 grudnia 2003 r. (...) wydane przez Dyrektora Zespołu Szkół w Ż. znajdują się w aktach sprawy i ich przydatność jako dowodu w sprawie została oceniona zarówno przez organ, korzystający z prawa do swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ jak i przez Sąd I instancji /str. 2 i 3 uzasadnienia/. Jednocześnie stwierdzić należy, iż postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym różni się od zasad przyjętych przy wyjaśnianiu sprawy przez organy /zarzucony przez stronę art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i utożsamianie ich przez autora skargi kasacyjnej jest błędne. Naruszenie przez organy podatkowe art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej powinno być zarzucone w związku nie z art. 133 par. 1 p.p.s.a., lecz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" stanowiącym, iż Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania /nie dające podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego/, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe stwierdzić należało, iż podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się bezzasadny. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne. Zdaniem strony skarżącej wyrok narusza art. 27c ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Naruszenie to polegało na przyjęciu, iż do ustalenia, że dane szkolenie odbywało się w trybie określonym w art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. praktycznej nauki zawodu/ konieczne jest istnienie pisemnej umowy pomiędzy pracodawcą, a szkołą kierującą ucznia na praktyczną naukę zawodu. Dokonując oceny sformułowanego w podany sposób zarzutu ponownie należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnej z tych postaci naruszenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Z treści zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej oraz jej uzasadnienia jednoznacznie wynika, że kwestionowano brak ustaleń faktycznych pozwalających na przyjęcie, że zawarta w sprawie "umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego" nie mogła być równocześnie umową w celu praktycznej nauki zawodu. Z niepodważonych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przyjęto, że umowa o pracę z dnia 1 września 2001 r. została zawarta w celu przygotowania zawodowego. Sąd odwołał się do dowodów potwierdzających te ustalenia, a przede wszystkim treści samej umowy oraz świadectwa pracy z dnia 1 września 2003 r. Ustalenia te były niezbędne dla oceny czy wniosek o przyznanie ulgi podatkowej został złożony w terminie. Skoro nie podważono tych ustaleń, to prawidłowa była ocena, że terminem właściwym do złożenia wniosku był termin miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu /art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Niezależnie od tego, iż tylko z podanych powodów podniesiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony wyjaśnić należy, iż wbrew twierdzeniu strony skarżącej praktyczna nauka zawodu mogła zostać zorganizowana w ramach umowy zawartej między szkołą a zakładem pracy. Wynika to wprost z treści przepisu par. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Ponadto szczegółowe warunki tej umowy zostały określone w ust. 1 pkt 1-8 tegoż par. 3. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.