II FSK 737/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 710/09 w sprawie ze skargi J. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. i W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 710/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. i W. S. (dalej: Skarżący lub Podatnicy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w dniu 20 grudnia 1996 r. Skarżąca zawarła z bankiem umowę o kredyt kontraktowy na okres 36 miesięcy. Zgodnie z § 2 umowy, otwarty na jej podstawie rachunek osobisty Podatniczki służyć miał systematycznemu gromadzeniu oszczędności z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych posiadacza rachunku, określonych w § 8 umowy (tj. m.in. na nabycie, budowę, przebudowę, rozbudowę lub nadbudowę domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość – § 8 pkt 1 umowy). Czas trwania umowy był wydłużany (aneksy z 4 grudnia 1999 r., z 16 listopada 2001 r. oraz 31 października 2005 r.) i ostatecznie miał upłynąć z końcem grudnia 2006 r. W latach 1996-2005 Podatniczka dokonała odliczeń podatkowych z tytułu systematycznego oszczędzania na imiennym rachunku w kasie mieszkaniowej, tj. w 1996 r. odliczyła od dochodu kwotę 3.000 zł, natomiast w latach 1997-2005 odliczyła od podatku kwotę 12.959,73 zł. W 2007 r. Podatniczka wycofała swoje oszczędności – w dniu 31 stycznia 2007 r. bank przekazał je wraz z odsetkami w łącznej kwocie 61.066,09 zł na rachunek Podatniczki oraz jej małżonka. Z sumy tej Podatnicy przeznaczyli w 2007 r. kwotę 9.827,75 zł m.in. na wykonanie mapy sytuacyjnej, opłatę za przyłączenie, wykonanie instalacji elektrycznej, kabla, rozdzielni budowlanej, zakup projektu budynku mieszkalnego oraz czynności geodezyjne. Ponadto, w dniu 25 maja 2007 r. Podatnicy złożyli wniosek o udzielenie pozwolenia na budowę, który do końca 2007 r. nie został rozpoznany. Rozliczając łącznie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podatnicy nie doliczyli do dochodu oraz do podatku kwot wcześniej odliczonych przez Podatniczkę z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. 2.2. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił Podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 17.063 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, wycofane z kasy mieszkaniowej oszczędności nie zostały przeznaczone na cele, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.; dalej: ustawa o niektórych formach budownictwa mieszkaniowego), a w związku z tym nie spełniały przesłanek określonych w art. 26 ust. 10 i art. 27a ust. 13 punkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Decydujące znaczenie dla uznania, że określone wydatki zostały poniesione na budowę miało zdaniem organu uzyskanie pozwolenia na budowę. Zgodnie bowiem z art. 41 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej: ustawa Prawo budowlane), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy objętym pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem. Aby zatem rozpocząć budowę należało uzyskać stosowne pozwolenie na budowę. Tym samym wydatki poniesione przed uzyskaniem tego pozwolenia nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki na budowę domu mieszkalnego. W konsekwencji wydatki poniesione przez Podatników nie były w ocenie organu wydatkami na budowę budynku mieszkalnego, lecz kosztami poniesionymi w związku z zaplanowaną inwestycją. 2.3. Od powyższej decyzji Podatnicy złożyli odwołanie, w którym podtrzymali stanowisko, że podjęte środki wykorzystali zgodnie z ich przeznaczeniem, a złożone przez nich rozliczenie podatkowe było prawidłowe. 2.4. Decyzją z dnia 10 lipca 2009 r. Dyrektor IS w L. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał w całości ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, jak i ocenę prawną tych ustaleń. Ponownie wskazał, że kluczowe znaczenie w sprawie miał fakt poniesienia przez Podatników wydatków jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi: 3.1. Skarżący wnieśli skargę do WSA w Łodzi zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów u.p.d.o.f. oraz prawa własności rzeczy. 3.2. Dyrektor IS w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji): 4.1. WSA w Łodzi ocenił skargę jako niezasadną i nie naruszającą przepisów prawa. Wskazał przy tym, że spór między stronami dotyczy w istocie tego, czy poniesienie przez Skarżących w roku 2007 wydatków finansowanych ze środków wycofanych z kasy mieszkaniowej powoduje doliczenie do dochodu lub podatku należnego kwot uprzednio odliczonych z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Zgodnie bowiem z art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, do dochodu lub podatku należnego dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Ów wyjątek w postaci przeznaczenia wycofanych środków na cele mieszkaniowe został zdefiniowany w art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach budownictwa mieszkaniowego, zaś zgodnie z jego dyspozycją tak rozumianym celem mieszkaniowym jest budowa domu. 4.2. Budowa domu nie jest pojęciem określonym w prawie podatkowym. Stąd zasadny był zabieg interpretacyjny organów podatkowych, polegający na poszukiwaniu prawidłowego znaczenia tego pojęcia w systemie obowiązującego prawa. Aktem prawnym wyjaśniającym znaczenie pojęcia budowa domu jest ustawa Prawo budowlane, zaś zgodnie z jej art. 41 ust. 1 i 3 rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Prace te mogą być zaś wykonywane tylko na terenie objętym pozwoleniem na budowę. Stąd trafnie wywiodły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, że brak decyzji o pozwoleniu na budowę stanowi przeszkodę w realizacji celu, jakim jest budowa domu. Sąd pierwszej instancji ocenił, że dlatego też wydatki poniesione przed uzyskaniem owego pozwolenia nie mogą być potraktowane jako przeznaczone zgodnie z celami systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Nie ma przy tym znaczenia, jakie intencje, motywy i oczekiwania towarzyszyły zakupom finansowanym ze środków pochodzących z kasy mieszkaniowej. Decydujące znaczenie ma za to okoliczność, że decyzja o pozwoleniu na budowę nie została wydana. Przedmiotowa ulga podatkowa dotyczy bowiem wyłącznie wydatków poniesionych bezpośrednio na cele wskazane w art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach budownictwa mieszkaniowego. Na rzecz takiego wniosku przemawiał również utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wzgląd na wyjątkowy charakter przepisu ustanawiającego ulgę podatkową nakazujący ścisłą, literalną wykładnię. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyli ten wyrok w całości, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. 5.1.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o niektórych formach budownictwa mieszkaniowego, poprzez ich dowolną i rozszerzającą interpretację polegającą na uznaniu, że środki finansowe wycofane z kasy mieszkaniowej nie zostały przeznaczone przez Skarżących bezpośrednio na cele wymienione przez w.w. przepisy prawa (tj. w okolicznościach tej sprawy na budowę domu jednorodzinnego), gdyż Skarżący nie dysponowali decyzją o pozwoleniu na budowę, podczas gdy z powołanych przepisów prawa nie wynika wymóg posiadania przez Skarżących pozwolenia na budowę do tego, by spełniać przesłanki do skorzystania z ulgi budowlanej; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 ust. 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w Łodzi nie uwzględnił skargi Skarżących i nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy naruszeń postępowania, polegających na niedokładnym dokonaniu ustaleń faktycznych sprawy, tj. w szczególności tego, że nie wzięto w ogóle pod uwagę okoliczności uzyskania przez Skarżących prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2008 r. o sygn. akt II SAB/Łd 34/08, zobowiązującego Starostę B. do wydania decyzji w przedmiocie wniosku Skarżących o pozwolenie na budowę, które to pominięcie doprowadziło do uznania przez organ podatkowy, że "prace przygotowawcze" podjęte przez Skarżących nie były pracami podjętym bezpośrednio na cele związane z budową domu, przez co w.w. uchybienia doprowadziły do tego, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ w toku postępowania naruszenia przepisów art. 7, art. 11 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: k.p.a.) i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że w takiej sytuacji był do tego zobowiązany. 5.1.2. Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że Skarżący składając rozliczenie zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za rok 2007 nie doliczyli do podatku kwot wcześniej odliczonych przez Skarżącą z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, ponieważ środki finansowe zgromadzone przez Skarżącą w tejże kasie zostały przez nią wycofane, a następnie przeznaczone na cele mieszkaniowe, tj. na budowę domu jednorodzinnego. W tej sytuacji Skarżący uznali, że faktycznie przystępując do budowy domu jednorodzinnego środki finansowe wycofane z kasy mieszkaniowej przeznaczają na cel mieszkaniowy w rozumieniu przepisów zarówno ustawy o niektórych formach budownictwa mieszkaniowego, jak i też zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Skarżący zwrócili uwagę, że u.p.d.o.f. nie przewiduje wprost ani definicji celów mieszkaniowych, ani też katalogu wydatków, które uprawniają do skorzystania z ulgi podatkowej w zakresie realizacji celów mieszkaniowych. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, jako przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego, decydujące znaczenie może mieć to, czy dany wydatek służył ostatecznie osiągnięciu celu preferowanego przez ustawodawcę. Za taką interpretacją przepisu art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. przemawia wykładnia funkcjonalna przepisu, która wskazuje, że celem ustawodawcy w tej mierze była stymulacja budownictwa mieszkaniowego. Nie ma w u.p.d.o.f. mowy o tym, że warunkiem skorzystania z ulgi jest uzyskanie pozwolenia budowlanego. Jeśli natomiast w.w. ustawa podatkowa nie uzależnia wprost możliwości dokonania odliczenia kwoty z w.w. tytułu od spełnienia warunku uzyskania pozwolenia na budowę, a jedynie od warunku, by środki finansowe o jakich mowa zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe, to ustalenie w decyzji podatkowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tego tytułu jest nieprawidłowe i dokonane z naruszeniem prawa poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię przepisów. Art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. przewiduje bowiem w tej mierze wyjątek od zasady dokonywania doliczenia pewnych kwot do dochodu lub podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym też ujęciu w okolicznościach konkretnej sprawy wykładnia w.w. przepisu u.p.d.o.f. została nieprawidłowo dokonana zarówno przez organy podatkowe, jak też błędnie powtórzona przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku. Niesłusznie przeto w zaskarżonym wyroku uznaje się, że zgodnie z przepisami prawa powołanymi w zaskarżonym wyroku wydatki poczynione przez Skarżących stanowią podstawę do dokonania określenia zobowiązania w w.w. podatku za 2007 r. w stosunku do Skarżących w wysokości 17.063 zł. Zdaniem Skarżących, niedopuszczalność dokonywania wykładni rozszerzającej zarówno przepisów podatkowych, jak i w szczególności wyjątków od zasady, przemawia za tym, by uznać, że poczynione przez nich prace przygotowawcze z wycofanych oszczędności z kasy mieszkaniowej były wydatkowane zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, oraz że zostały one poczynione na cele mieszkaniowe, dając tym samym prawo do skorzystania z ulgi podatkowej bez względu na to, czy zostały dokonane przed, czy też po uzyskaniu pozwolenia na budowę. 5.1.3. Naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie, jakiego dopuściły się organy podatkowe, a następnie WSA w Łodzi, zdaniem Skarżących, polega przede wszystkim na tym, że zupełnie została pominięta okoliczność, iż Skarżący uzyskali prawomocny wyrok WSA w Łodzi zobowiązujący Starostę B. do wydania decyzji w przedmiocie wniosku Skarżącego o pozwolenie na budowę. Okoliczność ta była podnoszona przez Skarżących m.in. w piśmie z dnia 2 września 2009 r., jakie Skarżący złożyli do WSA w Łodzi. Skarżący zaakcentowali, że w uzasadnieniu w.w. wyroku podano, iż nieotrzymanie przez Skarżących decyzji o pozwoleniu na budowę nastąpiło bez ich winy, a tylko z uwagi na faktyczną bezczynność i wyjątkową opieszałość organów w rozstrzygnięciu wniosku o pozwolenie na budowę. W tej mierze WSA w Łodzi winien był zbadać, czy zaskarżona decyzja wydana została rzeczywiście bez naruszenia prawa. Wyrok WSA w Łodzi w przedmiocie pozwolenia na budowę wydany został w dniu 14 listopada 2008 r., a zaskarżona decyzja Dyrektora IS w L. nosi datę 10 lipca 2009 r., jednak do dnia wydania tejże decyzji organ odwoławczy nie zweryfikował należycie okoliczności uzyskania przez Skarżących pozwolenia na budowę oraz tego, że brak tego pozwolenia nastąpił bez winy Skarżących. Co więcej, brak odpowiedniego zweryfikowania tych okoliczności przez organ podatkowy nie stał jeszcze na przeszkodzie naprawieniu tego uchybienia przez Sąd. Jednak WSA w Łodzi nie dostrzegł w zakresie postępowania dowodowego organu podatkowego (ani też w wydanej przez niego decyzji) żadnych uchybień procesowych, sanując tym samym te uchybienia. Nie zostało zatem należycie przeprowadzone przez organ podatkowy pełne postępowanie dowodowe co do okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo nieustosunkowanie się przez Sąd w pisemnym uzasadnieniu do okoliczności wskazywanej przez Skarżących w piśmie z dnia 2 września 2009 r. w zakresie wyroku w przedmiocie pozwolenia na budowę dowodzi, że także WSA w Łodzi pominął tą kwestię przy rozstrzyganiu sprawy i tym samym naruszył wskazane w petitum skargi przepisy postępowania. To z kolei naruszenie skutkować winno uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. 5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 października 2011 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o: (1) oddalenie skargi kasacyjnej i (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. (art. 184 p.p.s.a.). Bezzasadnie Skarżący podnieśli w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (tj. art. 134 ust. 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 11 i art. 77 § 1 k.p.a.) oraz prawa materialnego (tj. art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o niektórych formach budownictwa mieszkaniowego). 6.2. Rozpoznanie skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny legalności stanowiska dotyczącego kwestii zachowania prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem środków wycofanych z kasy mieszkaniowej m.in. na wykonanie mapy sytuacyjnej, opłatę za przyłączenie, wykonanie instalacji elektrycznej, kabla, rozdzielni budowlanej, zakup projektu budynku mieszkalnego oraz czynności geodezyjne. Akcentowanym elementem stanu faktycznego jest to, że Skarżący w dniu 25 maja 2007 r. złożyli wniosek o udzielenie pozwolenia na budowę, który jednakże do końca 2007 r. nie został rozpoznany. Opisany sposób wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku kasy mieszkaniowej odnieść należy do regulacji dotyczącej ulgi podatkowej związanej z systematycznym gromadzeniem oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Obowiązujący do końca 2001 r. art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. pozwalał na odliczenie od podatku poniesionych w roku podatkowym wydatków na systematyczne gromadzenie oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, wg zasad określonych w odrębnych przepisach. Wspomniana ulga została zlikwidowana poprzez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) z zachowaniem tzw. praw nabytych na zasadach przewidzianych w art. 4 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych kwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r., do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy. Okoliczności powodujące utratę przez podatnika ulgi z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności zawarte są w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., który to zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001 r., zachował moc obowiązującą w odniesieniu do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r. Stosownie zaś do zapisu zawartego w pkt 4 art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Zamknięty katalog celów mieszkaniowych zawarty jest z kolei w art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Stanowi on, że celami mieszkaniowymi są służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy: (1) nabycie, budowa, przebudowa, rozbudowa lub nadbudowa domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, (2) uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (3) remont domu albo lokalu, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania, (4) spłata kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3, (5) nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal mieszkalny kredytobiorcy. W kontekście opisanej powyżej regulacji prawnej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż sposób, w jaki Skarżąca wydatkowała środki wycofane z kasy mieszkaniowej skutkuje utratą prawa do ulgi podatkowej z tytułu systematycznego oszczędzania w tejże kasie. Ustawodawca wykluczył bowiem (poprzez regulację zawartą w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego) zachowanie prawa do omawianej ulgi w razie nieprzeznaczenia wkładu wycofanego z kasy mieszkaniowej m.in. na budowę. Omawiana "ulga dotyczy tylko wydatków przeznaczonych bezpośrednio na wyżej wymienione cele" i "brak jest podstaw, aby inaczej interpretować znaczeniową treść pojęcia użytego w treści art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 580/05, Lex nr 269965). Warto zwrócić także uwagę, że co do zasady "obwarowanie prawa do ulgi podatkowej wymogiem przeznaczenia wycofanego wkładu na ściśle określone (a więc nie wszystkie) wydatki mieszkaniowe, pozostaje w zgodzie z celem, jakiemu miały służyć uregulowania ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Podstawowym celem utworzenia kas mieszkaniowych było zapewnienie preferencyjnych warunków oszczędzania na cele mieszkaniowe i takiegoż kredytowania wydatków mieszkaniowych. Wycofanie wkładów zgromadzonych w kasie mieszkaniowej przewidziano raczej jako wyjątek od zasadniczej roli, jaką przypisano kasom mieszkaniowym, stąd wydatkowanie tych kwot może nastąpić tylko na cele określone w art. 8 ust. 2, by podatnik nie utracił prawa do ulgi (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 567/08, Lex nr 501344). Tym samym odwołanie się przez Skarżących w skardze kasacyjnej na wykładnię celowościową, jako szczególną postać wykładni funkcjonalnej, nie prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok WSA w Łodzi jest wadliwy. Sąd pierwszej instancji nie odczytał art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2002 r.) niezgodnie z ratio legis regulacji zwolnienia podatkowego związanego z budownictwem mieszkalnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także dostrzec błędu Sądu pierwszej instancji, polegającego na pominięciu w.w. celu analizowanej instytucji zwolnienia, w stwierdzeniu, że dla zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach budownictwa mieszkaniowego konieczne jest zinterpretowanie pojęcia "budowa", które w w.w. ustawie nie zostało zdefiniowane. Na aprobatę zasługuje przyjęta przez WSA w Łodzi wykładnia systemowa, która uwzględnia regulacje ustawy Prawo budowlane. Nie można przyjąć stanowiska Skarżących, że uwzględnienie zawartego w art. 41 ustawy Prawo budowlane wymogu uzyskania pozwolenia na budowę, aby w świetle prawa dane czynności faktyczne móc traktować jako budowę, godzi w w.w. ratio legis zwolnienia uregulowanego w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach budownictwa mieszkaniowego. Stosując prawo nie można bowiem pominąć podstawowej cechy system norm prawnych, tj. zupełności i tworzenia całości zbudowanej ze wzajemnie powiązanych elementów. Ignorowanie określonych fragmentów systemu prawa przy stosowaniu innych nie jest uzasadnione w sytuacji, gdy ustawodawca nie tworzy jednoznacznych wyłączeń. W rozpoznawanym zagadnieniu okoliczność taka nie zachodzi, zatem wykładnia systemowa przyjęta przez WSA w Łodzi jest prawidłowa. 6.3. W konsekwencji zaaprobowania przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego niezasadne jest przypisywanie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tj. art. 134 ust. 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 11 i art. 77 § 1 k.p.a. Ze wskazanych powyżej względów zakres postępowania był bowiem wystarczający, ponieważ trafnie ograniczył się do stwierdzenia braku wymaganego pozwolenia na budowę. W świetle przyjętej wykładni prawa materialnego za nieistotne należy uznać w szczególności postulowane rozszerzanie ustaleń faktycznych o powoływane przez Skarżących "prace przygotowawcze", w ramach których Skarżący podjęli starania o uzyskanie pozwolenia na budowę (nieskuteczne bez ich winy w roku podatkowym 2007, co jest bez znaczenia z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy podatkowej) oraz wydatkowane środki wycofane z kasy mieszkaniowej m.in. na wykonanie mapy sytuacyjnej, opłatę za przyłączenie, wykonanie instalacji elektrycznej, kabla, rozdzielni budowlanej, zakup projektu budynku mieszkalnego oraz czynności geodezyjne. 6.4. Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.