II FSK 746/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bronisławy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/ Wr 2361/03 w sprawie ze skargi Bronisławy C. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu) na rzecz adwokata Małgorzaty M. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r. I SA/Wr 2361/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Bronisławy C. na postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy wydane na podstawie art. 76 par. 1, 76a par. 1 i 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie O.p. - postanowienie Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 10 czerwca 2003 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na poczet zaległości w tym podatku za 1997 r. i odsetek od tej zaległości. Izba Skarbowa nie uwzględniła podnoszonego w zażaleniu zarzutu przedawnienia oraz nieistnienia zaległości w związku z dokonaną w 1998 r. wpłatą kwoty 850 zł na rzecz Urzędu Skarbowego w Ś. Organ wyjaśnił, iż dowody wpłaty - stosownie do ich treści - potwierdzają, iż strona wpłaciła ww. kwotę tytułem grzywny wymienionej w orzeczeniu karnym, a nie tytułem podatku dochodowego. Wymienionego zobowiązania nie dotyczy natomiast, jak wywodzi strona, 3-letni lecz 5-letni okres przedawnienia. W skardze złożonej do Sądu administracyjnego strona domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, zwrotu przerachowanej kwoty oraz orzeczenia o kosztach postępowania. W uzasadnieniu podnosiła, iż Izba Skarbowa nie wskazała na poczet jakiej należności głównej i odsetek dokonywane jest przerachowanie, nie wskazano także z jakiego tytułu wynika zaległość. Zdaniem strony nie jest prawdą, aby wpłacone kwoty mogły być zaksięgowane jako grzywna, bowiem skarżąca w 1997 r. nie uzyskała takich dochodów aby mogła zapłacić dwie różne należności - tytułem grzywny i podatków /łącznie 1.700 zł/. Dokonaną z 1998 r. wpłatę organy podatkowe winny zaliczyć na poczet zaległości podatkowych, w związku z czym kwota 850 zł została wpłacona na poczet podatku za 1997 r. Skarżąca zwalczała również twierdzenie organu odwoławczego o 5-letnim terminie przedawnienia, na poparcie swojego stanowiska przywoływała konkretny przykład sporu z organami podatkowymi. Oceniając zaskarżone postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w żadnej mierze nie narusza ono przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego. Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe dokonały przeksięgowania powstałej u skarżącej nadpłaty wynikającej z rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. na poczet zaległości w tymże podatku za 1997 r. Uprawnienie dla organów podatkowych do dysponowania nadpłatą wynika z art. 76 par. 1 O.p. Z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia nadpłaty i zaległości jest on nie tylko uprawniony, ale zobowiązany do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. W rozpatrywanej sprawie fakt istnienia nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego jest niesporny. Zarzuty strony odnoszą się do zaległości, przy czym nie kwestionuje ona faktu jej istnienia, wskazując jedynie, iż w 1998 r. dokonała wpłaty kwoty 850 zł na rzecz Urzędu Skarbowego w Ś., na dowód czego przedłożyła dokumenty potwierdzające wpłatę. Z treści przedłożonych przez stronę dowodów wynika, że wpłaty zostały dokonane tytułem grzywny. Na odwrocie przekazów widnieją bowiem adnotacje wskazujące sygnaturę orzeczenia wymierzającego grzywnę karną, na poczet której zgodnie z wolą skarżącej zarachowana została wpłata. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut, że w dacie dokonywania przeksięgowania przez organ podatkowy zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 1997 r. wygasło na skutek przedawnienia. Stosownie do art. 70 par. 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Cytowany przepis odnosi się do zobowiązań powstających z mocy prawa, a takim niewątpliwie jest zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Za bezzasadny uznano również zarzut dotyczący braku określenia przez Izbę Skarbową należności głównej, odsetek oraz wskazania jakich zobowiązań opodatkowanych dotyczą. Powyższe informacje zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej oraz w osnowie i uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Bronisława C. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 62 par. 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że wpłaty dokonane przez skarżącą w 1998 r. mogły być zaliczone na grzywnę, a nie na zaległości w podatku dochodowym za 1997 r. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przyznanie na rzecz skarżącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu za sporządzenie skargi kasacyjnej. W motywach środka odwoławczego zauważono, że z art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Skoro skarżąca miała zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., dokonane przez nią wpłaty w 1998 r. zgodnie z powołanym przepisem winny zostać zaliczone właśnie na tę zaległość. Sąd w zaskarżonym wyroku nie zastosował wskazanego przepisu, niezasadnie uznając, że organ podatkowy miał prawo zaliczyć dokonane przez skarżącą w 1998 r. wpłaty na poczet orzeczonych kar grzywny wymierzonych w 1995 i 1996 roku. Kara grzywny nie jest zobowiązaniem podatkowym i nie można stosować do niej przepisów prawa podatkowego, a jedynie mającą zastosowanie ustawę karną skarbową /ustawa z dnia 26 października 1971 r., - t.j. Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./. Z art. 121 par. 3 u.k.s. wynika, że jeżeli egzekucja kary grzywny okaże się bezskuteczna, można zamienić grzywnę, po uprzednim wyrażeniu zgodny przez skazanego, na pracę społecznie użyteczną, określając czas jej trwania i rodzaj. Praca społecznie użyteczna trwa najkrócej miesiąc, najdłużej 12 miesięcy; określa się ją w miesiącach. Analiza przepisów u.k.s. nie wskazuje, aby organy podatkowe mogły postępować w taki sposób by kary grzywny wymierzone w roku 1995 i 1996 r. nie były dochodzone w sposób określony prawem /egzekucja, bezskuteczność, zamiana kary/, oraz by mogły być wykonane przez zaliczenie na ich poczet wpłat dokonanych przez skarżącą w 1998 r. na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Z tych przyczyn stanowisko Sądu co do legalności zaskarżonego postanowienia jest błędne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. OZ w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Według organu zarzut skargi oraz jego uzasadnienie świadczą o niezrozumieniu istoty sprawy. Organy nie zaliczyły bowiem żadnej nadpłaty na grzywnę. Grzywna została zapłacona przez samą skarżącą w 1998 r. Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i odstąpił od żądania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu zarówno z powodu wad konstrukcyjnych w jej redagowaniu, jak i z powodu niezasadności podniesionego w niej zarzutu. W środku odwoławczym wskazano na naruszenie prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu art. 62 par. 1 O.p. Przepis ten stanowi o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W tym miejscu należy zauważyć, że przedmiotem postępowania administracyjnego w nin. sprawie było zaliczenie nadpłaty /a nie wpłaty dokonanej przez podatnika/ na poczet zaległości podatkowych. W rozstrzygnięciu organów I instancji powołano przepisy Ordynacji podatkowej - zarówno o charakterze materialnoprawnym /art. 76 par. 1 i 53 par. 4/, jak i procesowym /art. 76a/, które stanowiły podstawę ich działania. Strona mogłaby zatem ewentualnie zarzucić w skardze kasacyjnej niewłaściwą ocenę Sądu I instancji przy dokonywaniu kontroli legalności działania organów podatkowych, wskazując na niezastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a, mimo naruszenia zaskarżonym postanowieniem wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez ich błędne zastosowanie przez właściwe organy podatkowe. W żadnym razie uchybienie Sądu I instancji nie może polegać na błędnym zastosowaniu prawa podatkowego /tak materialnego jak i procesowego/, bowiem Sąd nie załatwia sprawy administracyjnej, a jedynie kontroluje legalność stosowania prawa przez organy administracji publicznej /por. art. 3 par. 1 i par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Gdyby nawet przyjąć, że w skardze kasacyjnej tylko nieprecyzyjnie określono sposób naruszenia prawa przez Sąd, to przeczy temu uzasadnienie środka odwoławczego. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 176 p.p.s.a. uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno korespondować ze wskazanymi w niej podstawami. Tymczasem skarżąca nie przedstawiając zarzutów naruszenia przepisów procesowych, które pozwoliłyby na kontrolę przyjętych za podstawę orzeczenia Sądu ustaleń faktycznych kwestionuje w istocie te ustalenia. Twierdząc bowiem, że w 1998 r. dokonała wpłaty tytułem podatku dochodowego za 1997 r., a nie grzywny za przestępstwo karne skarbowe, kwestionuje w istocie istnienie zaległości w tym tytule podatkowym w momencie dokonywania przez organ podatkowy I instancji zaliczenia nadpłaty w podatku za 2002 r., tj. w dniu 10 czerwca 2003 r., podczas gdy w zaskarżonym do sądu postanowieniu dokonano oceny załączonych przez stronę dowodów wpłat z 1998 r. i w oparciu o ich treść ustalono, że dotyczyły one należności określonych orzeczeniami karnymi, a nie zobowiązania podatkowego. Zgodnie zatem ze wskazanymi w zaskarżonym postanowieniu przepisami dokonano zaliczenia nadpłaty podatkowej za 2002 r. w wysokości 155,10 zł na poczet należności głównej /zaległości w podatku dochodowym/ i odsetek od tej zaległości za 1997 r. Wobec niepodniesienia odpowiednich zarzutów procesowych i związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej /por. art. 183 par. 1 pkt 1 p.p.s.a./, NSA nie mógł zbadać czy, Sąd I instancji - uprawniony do wyjścia poza granice skargi /por. art. 134 p.p.s.a./ - dokonał oceny sprawy w jej granicach. Z powyższych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 242 i 250 p.p.s.a.