II FSK 75/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny H.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2004 r. I SA/Łd 243/04 w sprawie ze skargi Katarzyny H.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 lutego 2004 r. (...); (...). Wyrokiem z dnia 14 września 2004 r. I SA/Łd 243/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Katarzyny H.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy, z którego wynikało, iż skarżąca w dniu 22 września 2003 r. złożyła do Urzędu Skarbowego Ł.-W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wymieniony wyżej rok podatkowy. Wniosek umotywowała wyrokiem Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2001 r., mocą którego został rozwiązany związek małżeński skarżącej. Katarzyna H.-M. powołała się na okoliczność, że od chwili rozwodu samotnie wychowuje dwoje nieletnich dzieci i w związku z tym pragnie skorzystać ze sposobu rozliczenia przewidzianego dla takich osób w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie umotywował tym, że preferencyjne określenie wysokości podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci może być dokonane jedynie na ich wniosek złożony w rocznym zeznaniu podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. W odwołaniu od omówionej decyzji skarżąca podniosła, że z literalnego brzmienia obowiązującego w 2001 r. przepisu art. 6 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy podatkowej nie wynika, iż warunkiem skorzystania z preferencyjnego opodatkowania osoby samotnie wychowującej dzieci jest złożenia odpowiedniego wniosku w terminie jedynie do 30 kwietnia następnego roku. Skarżąca wskazała, że powołany w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnie wprowadzający taki warunek, obowiązywał dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Skoro więc art. 6 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie zawierał ograniczenia co do terminu złożenia oświadczenia o zamiarze rozliczenia się w trybie przewidzianym w jego ust. 4, to należałby przyjąć, iż takie rozliczenie może być dokonane również po dniu 30 kwietnia roku następnego w drodze złożenia korekty zeznania rocznego. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., podzielając stanowisko zajęte przez ten organ. Wskazano jednocześnie, że rzeczywiście w 2001 r. nie obowiązywał przepis ust. 10 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak jego wprowadzenie od 2003 r. miało jedynie charakter porządkujący i było wynikiem stosowanej przez organy podatkowe wykładni przepisu art. 6 ust. 4 omawianej ustawy, potwierdzonej w orzecznictwie sądowym. W skardze do Sądu administracyjnego pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej, powtórzył podniesione już uprzednio w postępowaniu podatkowym zarzuty naruszenia przepisów podatkowego prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 72 par. 1 i art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Wywodził między innymi, że dodanie w art. 6 ustawy podatkowej ust. 10 nie było wynikiem stosowanej w prawie podatkowym wykładni art. 6 ust. 4 tej ustawy. Podniósł, że stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe stanowi niedopuszczalną wykładnię prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, a zgodnie z wielokrotnie wyrażaną w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa zasadą, wątpliwości dotyczące wykładni prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołał się na brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że wynikający z tego przepisu sposób obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci, stanowi odstępstwo od wynikającej z art. 3 ust. 1 tej ustawy generalnej zasady opodatkowania całości dochodów podatnika. Stąd też treść art. 6 ust. 4 ustawy powinna być ustalana przy wykorzystaniu ścisłej, językowej wykładni tego przepisu, bez jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej. Zdaniem Sądu z analizy powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że niezbędnym warunkiem jego zastosowania jest złożenie odpowiedniego wniosku w rocznym zeznaniu podatkowym. Z kolei obowiązek złożenia rocznego zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ze wskazaniem trybu i terminu, został określony w art. 45 ust. 1 ustawy. Przewidziany w tym przepisie termin /30 kwietnia następnego roku podatkowego/ Sąd uznał za materialnoprawny, co oznacza że po jego upływie podatnik traci prawo do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania. Hipotetycznie rzecz ujmując korekta zeznania rocznego w tego rodzaju przypadkach miałaby rację bytu, gdyby w zakresie wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy została ona złożona przed dniem 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym. Tylko bowiem wówczas, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zostałby zachowany termin prawa materialnego do złożenia wniosku o rozliczenie dochodu wspólnie z dziećmi. Sąd powołał się na stanowisko wyrażone w tym zakresie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 14 lutego 2003 r. I SA/Łd 1112-1114/01. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zamieszczenie w ustawie o podatku dochodowego od osób fizycznych przepisu ust. 10 art. 6 miało jedynie charakter porządkujący uprawnienia podatników spełniających warunki do skorzystania z omawianego sposobu opodatkowania, nie powodujący istotnej zmiany dotychczas obowiązujących przepisów tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się również w zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Omówiony wyrok zaskarżyła w całości skargą kasacyjną Katarzyna H.-M., działająca przez umocowanego pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie bądź zmianę w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: 1/ nieprawidłową wykładnię art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - przez przyjęcie, że do skorzystania z opodatkowania dochodu w sposób przewidziany dla rodzica wychowującego samotnie dziecko konieczne jest złożenie oświadczenia przed terminem 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, 2/ niezastosowanie w sprawie art. 72 par. 1 i art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej - przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. mimo zaistnienia takiej nadpłaty. Wyrokowi temu zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organ odwoławczy, to jest art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie interpretacji art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niekorzystnej dla skarżącej, mimo wątpliwości interpretacyjnych wynikających z niejasności tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podtrzymał twierdzenie, że z literalnego brzmienia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika warunek uzależniający skorzystanie z preferencyjnego rozliczenia podatkowego od złożenia wniosku o tę formę opodatkowania w terminie do 30 kwietnia roku następnego, to jest do upływu terminu do złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok poprzedni. Na potwierdzenie słuszności tego stanowiska przytoczono wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane przed 2004 r. w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Wywodzono dalej, że z uwagi na powyższe nie sposób pogodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażonym w zaskarżonym wyroku, iż termin 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym jest terminem prawa materialnego w tym sensie, że po jego upływie podatnik bezpowrotnie traci prawo do skorzystania z formy opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero bowiem ust. 10 art. 6 dodany w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 141 poz. 1182/ wprowadził zasadę, zgodnie z którą sposób opodatkowania, określony w ust. 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek w tym przedmiocie, wyrażony w zeznaniu podatkowym, złożą po terminie wynikającym z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wszedł jednak w życie od dnia 1 stycznia 2003 r.; ma więc zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych powstałych po tym dniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz z zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Stwierdzenie to dotyczy przede wszystkim błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. Stosownie do wymienionego wyżej przepisu od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, spełniające wymogi przewidziane w pkt 1-3 tego przepisu, podatek dochodowy może być określony na ich wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Jak wynika z przytoczonej powyżej treści spornego przepisu ustawy, ustawodawca nie uzależniał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. zastosowanie preferencyjnego opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia warunku w postaci terminu złożenia wniosku do skorzystania z tego sposobu opodatkowania. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji podanego w zaskarżonym wyroku, warunku tego nie można również wyprowadzić z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też z innych przepisów tej ustawy. Art. 45 ust. 1 ustawy nakłada bowiem na podatnika podatku dochodowego obowiązek składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /straty/ w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego. Upływ określonego ustawowo terminu nie zwalniał podatnika od obowiązku złożenia zeznania; istniał on nadal tyle tylko, że jego nieterminowe spełnienie obarczone było sankcją karną określoną przepisami Kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można podzielić poglądu, iż osoby samotnie wychowujące dzieci nie mogły korygować wcześniej złożonego zeznania podatkowego, w którym nie wystąpiły o zastosowanie korzystniejszego opodatkowania przewidzianego w ust. 4 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takiej regulacji prawnej nie zawierają ani przepisy Ordynacji podatkowej ani też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi to do wniosku, że osobom dokonującym korektę zeznania podatkowego w omawianym zakresie przysługiwało uprawnienie do domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej i jej zwrotu. Dodanie w art. 6 nowego ust. 10 stworzyło odmienny stan prawny. Przepis ten stanowi bowiem, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4 tego artykułu dla osób samotnie wychowujących dzieci, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek w tym przedmiocie wyrażony w zeznaniu podatkowym, złożą po terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy, a więc po dniu 30 kwietnia roku następnego. Warunek ten został wprowadzony przepisem art. 1 pkt 6 lit. "b" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/. Nowela ta weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., co wynika z jej art. 8 i miała zastosowanie do dochodów /strat/ uzyskanych od tego dnia. Nie mogła więc obejmować roku podatkowego 2001, którego sprawa niniejsza dotyczy. Analogiczny pogląd prawny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2004 r. FSK 1165/04, dotyczącym łącznego opodatkowania małżonków /POP 2005 nr 4 poz. 95/. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miała znaczenia tylko porządkującego, jak to twierdzą organy podatkowe i Sąd administracyjny pierwszej instancji. Ograniczenia tak istotnych uprawnień podatnika do preferencyjnego sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym nie można dokonywać w drodze wykładni ustawy podatkowej. Stanowiłoby to przecież naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Reasumując należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. przepisy prawa nie uzależniały skorzystanie z opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla osób samotnie wychowujących dzieci od złożenia wniosku o takie opodatkowanie w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Brak jest też podstaw prawnych do uznania, że osoby te po upływie wymienionego terminu pozbawione były możliwości korekty w tym zakresie uprzednio złożonego zeznania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o przepisy art. 188 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.