II FSK 752/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] sp. j. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4057/14 w sprawie ze skargi P[...] sp. j. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P[...] sp. j. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4057/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P[...] sp. j. w Warszawie (dalej : Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Wobec Skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 22 kwietnia 2014 r. Podstawą wystawienia tego tytułu jest decyzja Dyrektor Izby Celnej w Warszawie z 13 marca 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z 18 lipca 2013 r. Pismem z 7 lipca 2014 r. Skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik, wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego, dołączając pismo zawierające zarzuty na podstawie art. 31 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Z uwagi na powyższe zarzuty stwierdziła, że zasadnym jest umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. 2.2. Postanowieniem z 5 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej oddalił zarzuty, z uwagi na ich złożenie z uchybieniem terminu. 2.3. W zażaleniu Skarżąca wskazała, że wydane jednocześnie postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia zarzutów nie jest prawomocne, dlatego też przedmiotowe postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi nie powinno zostać wydane. Skarżąca podniosła ponadto, że przedmiotowy tytuł wykonawczy posiada braki formalne z uwagi na niepodanie w nim adresów wspólników Spółki. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty na postępowanie egzekucyjne, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza w praktyce, że nie można się nim posłużyć w następnych jego stadiach. Świadczy o tym również dość krótki ustawowy termin do ich wniesienia. Termin ten bowiem, jak wynika z treści art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., wynosi 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Wniesienie zarzutów po upływie 7 dni od otrzymania odpisu tytułu wykonawczego jest bezskuteczne. Termin do wniesienia zarzutu jest terminem procesowym zawitym, którego uchybienie powoduje bezskuteczność czynności zobowiązanego, chyba że zobowiązany wniesie o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu jeśli, pomimo uchybienia terminu organ egzekucyjny i wierzyciel prowadzą merytoryczne postępowanie odnośnie zarzutu, to naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takim przypadku nie ma bowiem podstaw do czynności organu egzekucyjnego, których uruchomienie może nastąpić wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionego zarzutu. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty, w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że korespondencja zawierająca zawiadomienia o zajęciu z dnia 30 kwietnia 2014 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2014 r., została w dniu 7 maja 2014 r. przesłana na adres siedziby Spółki przy ul. [...] w Warszawie. Z powodu niemożności doręczenia pierwszy raz awizowano przesyłkę w dniu 13 maja 2014 r., powtórne awizo w dniu 21 maja 2014 r. Z adnotacji umieszczonej przez pracownika poczty wynika, iż przesyłka została pozostawiona w [...] w dniu 3 maja 2014 r., a informację o powyższym umieszczono w skrzynce pocztowej adresata. W związku z niepodjęciem przez Spółkę przechowywanej przesyłki w placówce pocztowej w terminie 14 dni, nastąpił zwrot przesyłki do nadawcy w dniu 28 maja 2014 r., z adnotacją "Zwrot po upływie terminu do podjęcia". Według organu przedmiotowy tytuł wykonawczy został zatem doręczony na adres Spółki w dniu 27 maja 2014 r., w trybie art. 44 § 4 K.p.a. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej. Zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez jego zastosowanie w sprawie przy braku podstaw, bowiem Dyrektor IS powinien czekać z wydaniem postanowienia o oddaleniu zarzutów z uwagi na złożenie ich z uchybieniem terminu do czasu uprawomocnienia się postanowienia w sprawie przywrócenia terminu oraz art. 15 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze szczególną sytuacją z uwagi na fakt, że Spółka z przyczyn niezawinionych nie dotrzymała terminu do złożenia zarzutów egzekucyjnych. Do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie przywrócenia terminu organ nie był uprawniony do wydania postanowienia w sprawie. Dlatego też zdaniem Skarżącej Dyrektor IS powinien uchylić postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Celnej. 3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ właściwy w sprawie zarzutów nie musiał czekać do uostatecznienia się, a tym bardziej do uprawomocnienia się postanowienia o odmowie przywrócenia terminu – wystarczało, że ono zapadło w takiej, a nie innej treści i istniało w obrocie w dacie podejmowania postanowienia o oddaleniu zarzutów. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. "art. 145 § 1 lit. c)" w związku art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia dyrektora izby skarbowej, które zostało wydane z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1) oraz art. 15 k.p.a. W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powinien czekać z wydaniem postanowienia o oddaleniu zarzutów z uwagi na złożenie ich z uchybieniem terminu do czasu uprawomocnienia się postanowienia ws. przywrócenia terminu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 5.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r. o sygn. II FSK 754/16, dotyczącym tego samego Skarżącego. Został on wydany w tym samym składzie sędziowskim, zaś jego uzasadnienie jest tożsame z uzasadnieniem w rozpatrywanej sprawie, więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. sprawie o sygn. II FSK 754/16. Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 P.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1.03.2017 r. (sygn. akt II FSK 3133/16, opubl. CBOSA), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Powyższe uwagi są konieczne, gdyż sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, istotnie utrudniając bądź uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionych w niej zarzutów. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż zarzucając naruszenie w toku kontroli sądowoadminsitracyjnej art. 15 k.p.a., kasator przedstawił jedynie lakoniczną argumentację, sprowadzającą się w istocie do samej tylko sugestii, że w postępowaniu egzekucyjnym naruszono zasadę ogólną unormowaną w tym przepisie, a sąd administracyjny pierwszej instancji uchybienia tego nie dostrzegł. Jak wskazano powyżej, uzasadnienie zarzutów kasacyjnych musi być oparte na racjonalnej argumentacji prawniczej, sprowadzającej się najczęściej do ukazania rozbieżności pomiędzy zaistniałymi zdarzeniami procesowymi czy materialnoprawnymi a konkretnymi normami prawnymi, stanowiącymi wzorzec normatywny w toku kontroli legalności. Należy przy tym podkreślić, że spełnienie przez skargę kasacyjną wspomnianych powyżej rygorów, jest szczególnie istotne w przypadku, gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad, ze względu na ogólny charakter tego rodzaju przepisów. W takim wypadku konieczne jest precyzyjne wykazanie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem zasad ogólnych. Wniesiony środek zaskarżenia nie spełnia tych kryteriów, bowiem uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 15 k.p.a. sprowadza się wyłącznie do gołosłownego wskazania na zaistniałe uchybienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w ogóle poddać tego zarzutu pod merytoryczne rozpoznanie. 6.2. Chybiony jest z kolei zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a., którego istota sprowadza się do tego, że - zdaniem Skarżącej - sąd błędnie uznał, że brak prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o przywrócenie terminu uprawniał organ do oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w związku z wniesieniem ich po terminie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, który słusznie zwrócił uwagę, że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu wywołuje skutek prawny od razu z chwilą doręczenia go stronie postępowania. W związku z powyższym trafna była konstatacja, że "organ właściwy w sprawie zarzutów nie musiał czekać do uostatecznienia się, a tym bardziej do uprawomocnienia się postanowienia o odmowie przywrócenia terminu – wystarczało, że ono zapadło takiej, a nie innej treści i istniało w obrocie w dacie podejmowania postanowienia o oddaleniu zarzutów". W tym stanie rzeczy WSA w Warszawie – kontrolując zaskarżone postanowienie – trafnie uznał, że organ, oddalając zarzuty z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia, nie naruszył prawa. 7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.