II FSK 753/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Anna Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 674/10 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 674/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 sierpnia 2010 r., w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 31 sierpnia 2009 r. na kwotę 742.637 zł za rok 2003 oraz w kwocie 139.559 zł za rok 2004. Zarządzeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. dokonano zabezpieczenia powyższych należności na majątku ruchomym podatnika przez zajęcie kilkunastu należących do niego do środków transportu. W związku z toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. postępowaniem odwoławczym w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2003r. termin zabezpieczenia majątkowego był kilkakrotnie przedłużany – ostatnio do 15 sierpnia 2010r. Pismem z dnia 6 maja 2010 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o uchylenie na podstawie art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), zabezpieczenia środka transportowego tj. naczepy marki Schmitz rok produkcji 2001 o nr rej. RJS71NE, podając iż zamierza sprzedać przedmiotowy pojazd oraz zastąpić go nowocześniejszym, który będzie przydatny do świadczenia cieszących się obecnie dużym popytem usług. Organ egzekucyjny po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku postanowieniem z dnia 11 czerwca 2010 r. odmówił uchylenia przedmiotowego zabezpieczenia. Organ ocenił wartość zabezpieczonej naczepy w granicach 25.000,00 zł - 45.000,00 zł. W związku z faktem, iż podatnik w złożonym wniosku stwierdził, że naczepa ta nie ma stosunkowo dużej wartości, organ nabrał wątpliwości czy kwota uzyskana ze sprzedaży naczepy wystarczy na zakup nowego środka transportu, a co za tym idzie czy możliwe będzie ustanowienie zabezpieczenia na dotychczasowym poziomie. Dyrektor Izby Skarbowej w R. - po rozpoznaniu zażalenia strony - postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w oparciu o art. 157a, organ powinien badać czy pojawiły się nowe okoliczności, które powodują, że zastosowany środek zabezpieczający jest nieadekwatny do realizowanego celu, bądź też w ogóle stał się zbędny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności takie w niniejszej sprawie nie miały miejsca, a orzekający w sprawie organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz w sposób poprawny uzasadnił swoje stanowisko. Zasadna była powzięta przez organ egzekucyjny wątpliwość czy kwota uzyskana ze sprzedaży naczepy wystarczy na zakup nowego środka transportu. Ponadto zauważył, iż nie ma żadnej gwarancji, że po zwolnieniu naczepy i jej sprzedaży podatnik przeznaczy środki na zakup nowej naczepy, która by mogła stanowić zabezpieczenie. Nie podzielił też stanowiska skarżącego, iż w razie braku tej transakcji, nie będzie on mógł świadczyć usług, na które jest obecnie zapotrzebowanie i nie będzie mógł zwiększyć przychodów firmy. Wniosek ten, w ocenie organu, jest zbyt daleko idący, gdyż nie sposób określić czy podatnik faktycznie będzie miał klientów na nowe usługi oraz w jakiej wysokości przychody mógłby osiągnąć przy świadczeniu takich usług. Ponadto - jak zauważył - organ z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, iż sytuacja finansowa podatnika jest trudna i niestabilna a zatem nie rokuje terminowego regulowania należnych zobowiązań podatkowych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik w dwóch ostatnich latach deklarował wysokie straty, co w ocenie organu podatkowego nie daje gwarancji wywiązania się z nałożonych obowiązków podatkowych wobec budżetu Państwa. Dlatego też mając na uwadze zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, organ uznał, iż uwzględnienie wniosku podatnika, mogłoby utrudnić ewentualne postępowanie egzekucyjne, a zatem odmowa uchylenia zabezpieczenia jbyła w pełni uzasadniona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i zarzucił mu naruszenie art. 157 a u.p.e.a. oraz art. 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.). W uzasadnieniu skargi podał, iż dokonane zabezpieczenie znacznie utrudnia podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej oraz naraża na znaczne straty. Podkreślił, iż działania organów uniemożliwiające podatnikowi unowocześnianie posiadanego taboru nie tylko wpływają negatywnie na efekty prowadzonej przez niego działalności powodując uszczuplenie zysków, lecz także zmniejszają ewentualną wypłacalność zobowiązanego nie zezwalając na podwyższenie wartości posiadanego majątku. Podatnik zakwestionował także ustaloną przez organy wartość, będącej przedmiotem zabezpieczenia, naczepy Schmitz nr rej. RJS71NE, twierdząc iż możliwa do uzyskania ze sprzedaży cena rynkowa sięga jedynie 10 tyś. – 12 tyś. zł gdyż pomimo dobrego stanu technicznego i wizualnego naczepy, jej wartość kształtuje przede wszystkim rok produkcji – 2001. W związku z powyższym podatnik zarzucił, iż organy egzekucyjne w sposób zbyt pobieżny zbadał zaistniały w sprawie stan faktyczny, naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sposób jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez niego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, mając na uwadze treść art. 157 a u.p.e.a., uznał, że w świetle zebranego w sprawie materiału, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie o odmowie uchylenia zajęcia zabezpieczającego dokonanego na naczepie marki Schmitz rok produkcji 2001 o nr rej. RJS71NE, nie przekroczył granic uznania administracyjnego i w sposób poprawny uzasadnił swoje stanowisko. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ stosując środki egzekucyjne z jak najmniejszym obciążeniem dla zobowiązanego, musi mieć równocześnie na względzie cel ustanowionego zabezpieczenia, jakim jest zachowanie należących do zobowiązanego aktywów majątkowych dla ewentualnej przyszłej egzekucji należności. Skoro, jak wykazało postępowanie dowodowe, podatnik deklaruje straty za ostatnie lata podatkowe, co w sposób zrozumiały nasuwa wątpliwości co do jego wypłacalności, usunięcie zabezpieczenia pogorszyłoby jedynie sytuację wierzyciela. Jak słusznie zauważyły organy, nie ma bowiem gwarancji że po zwolnieniu naczepy i jej sprzedaży podatnik przeznaczy uzyskane środki na zakup nowej naczepy, która by mogła stanowić przedmiot zabezpieczenia. Nie bez znaczenia jest również różnica w wycenie przedmiotowej naczepy. Skoro organ ustala jej wartość w granicach 25.000,00 zł - 45.000,00 zł, a skarżący oczekuje ze sprzedaży najwyżej kwoty 10 000 zł.– 12 000 zł. istnieje niebezpieczeństwo że uwzględnienie wniosku spowoduje znaczne zmniejszenie wartości zabezpieczania. Ponadto, zdaniem Sądu, okoliczności podane we wniosku nie przesądzają o zaistnieniu szczególnych okoliczności przemawiających za uchyleniem zabezpieczenia. Konieczność swobodnego dysponowania majątkiem prowadzonego przedsiębiorstwa w celu podejmowania inwestycji w toku działalności gospodarczej –w tym przypadku unowocześniania posiadanego taboru, w celu dostosowania oferowanych usług do potrzeb rynku, jest w sposób oczywisty zrozumiała, jednakże nie może to prowadzić do zaniechania wywiązywania się z zobowiązań publiczno- prawnych, a w tym przypadku do zniweczenia celu dokonanego zabezpieczenia. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.): 1. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: art. 157a u.p.e.a., przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie ma przesłanek do uchylenia lub zmiany zakresu zabezpieczenia, tj., że nie zachodzą okoliczności pozwalające na pozytywne rozpatrzenie wniosku podatnika o zwolnienie z zabezpieczenia najstarszej naczepy i dokonania zabezpieczenia na nowszej naczepie o większej wartości. 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest : a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 7 k.p.a., przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie postanowienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio -pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika, b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 k.p.a., przez uznanie, że uchybienie wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, względnie że uchybienia tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania podatkowego w stanie sprawy nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy zaniechanie oraz poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa oraz poprzez błędną wykładnię, c) art. 197 Ordynacji podatkowej, przez nie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych, pomimo, iż dowody te doprowadziłyby do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez dowolność oceny dokonanych ustaleń faktycznych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć (przede wszystkim wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, który wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w postaci art.. 7 i art. 8 k.p.a. nie został powiązany z przepisem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.), na postawie którego regulacje prawne k.p.a. mogą być odpowiednio stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 k.p.a. nie mógł zostać uwzględniony również z innego powodu. Wymienione przepisy statuują określone zasady postępowania administracyjnego. Zasada postępowania wykonywana jest na podstawie konkretnych regulacji prawnych danego postępowania administracyjnego, do którego ma zastosowanie. Niewątpliwie wykonaniem zasad postępowania wskazanych w art. 7 i w art. 8 k.p.a. nie są przywoływane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej. Kodeks postępowania administracyjnego i Ordynacja podatkowa to dwie odmienne ustawy, które zawierają regulacje różnych, nietożsamych postępowań prawnych. Ponadto, przepisy postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z powyższych rozważań wynika wniosek, że przedstawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów k.p.a. i Ordynacji podatkowej wnosząca ją strona nie zakwestionowała zgodnie z prawem, co oznacza również: prawnie skutecznie, przesłanek zastosowania art. 157a u.p.e.a. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 157a u.p.e.a należało uznać za nieuzasadniony. Kierując się powyższymi względami, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.