II FSK 754/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary M. i Henryka M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 457/05 w sprawie ze skargi Barbary M. i Henryka M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Barbary M. i Henryka M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że kwestionowana decyzja była trafna z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i odpowiadała wymogom procedury podatkowej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy określenia innej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. niż to wynikało z ich zeznania podatkowego złożonego 24 kwietnia 2001 r. Przebieg sprawy przedstawiony w uzasadnieniu orzeczenia wskazywał, że w owym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów, małżonkowie wykazali wszelkie uznane przez siebie odliczenia od nich i od podatku. Jednakże później Henryk M. /9 maja 2001 r./ złożył skorygowane zeznanie podatkowe za miniony rok, obniżając wysokość osiągniętego w roku podatkowym dochodu, stanowiącego odszkodowanie z tytułu przedterminowego rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę. Korekta spowodowana została informacją urzędu skarbowego, uzyskaną 2 maja 2001 r., z której wynikało, że kwota taka zwolniona jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "updf"/, a tym samym bezzasadnie została poddana opodatkowaniu. We wszczętym z tego powodu postępowaniu podatkowym organ I instancji zweryfikował jednak swe uprzednie stanowisko uznając, że przychód ze stosunku pracy nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updf. W rezultacie postępowanie podatkowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Wskutek zaskarżenia decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem NSA z 24 stycznia 2003 r. W motywach uzasadnienia sąd stwierdził /s. 6/, że zwolnienie podatkowe, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje tylko takim odszkodowaniom, które: - oparte są na przepisach prawa o randze ustawowej, - kompensują wyłącznie faktycznie poniesioną stratę /tj. damnum emergens/, - nie zostały wyłączone z mocy prawa z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W ponownym postępowaniu organ podatkowy ustalił, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących w 2000 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do określenia innej wysokości należnego podatku niż wynikającej z zeznania podatkowego. W rezultacie ponownej skargi sądowej WSA odniósł się do twierdzeń zawartych w poprzednim wyroku, które zobowiązywały organ podatkowy do rozważenia, czy podatnik, który w 2001 r. na skutek błędnej interpretacji prawa podatkowego przez organ, domaga się określenia wysokości podatku wynikającego z tej interpretacji nabywa do tego prawo. W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo, negatywnie odpowiedział na to pytanie. Podniesiono, że podatnik nie zastosował się do treści błędnej interpretacji podanej mu przez organ podatkowy, więc nie mógł ponieść negatywnych skutków tej wykładni. Ponadto interpretacja ta została sprostowana przed wydaniem decyzji. Interpretacja nie może być traktowana jako nadrzędne nad ustawą źródło prawa. Procesowa zasada udzielania informacji nie może być uznana za swoistą klauzulę generalną, umożliwiającą organowi zrezygnowanie z zastosowania z takiej przyczyny normy prawa materialnego stanowiącej podstawę orzekania w sprawie. Ewentualna eliminacja skutków prawnych błędnej, pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego może nastąpić jedynie w przypadku powstania z tego powodu negatywnych następstw. W skardze kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości, podniesiono zarzut obrazy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, a w szczególności naruszenie art. 30 ustawy o NSA, poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej dokonanej przez NSA w poprzednim wyroku. Zarzucono również naruszenie art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "ppsa"/, poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej na jakiej zostało ono wydane. Ponadto wskazano na naruszenie art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej /dalej: "Op"/, poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych i usankcjonowanie w ten sposób pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Obrazy przepisów prawa materialnego strona dopatrzyła się w naruszeniu skarżonym wyrokiem art. 2 Konstytucji RP, a zwłaszcza wynikającej z niego zasady sprawiedliwości społecznej, obejmującej zasadę pewności prawa podatkowego oraz stanowiącej jej rozwinięcie zasady zawartej w art. 121 Op, nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zmianę stanowiska, w pojmowaniu przepisów prawa, na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi organ podatkowy wywodził jak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Barbary i Henryka M. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Strona w skardze kasacyjnej podniosła zarzut obrazy przepisów postępowania, mającej wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia - jak pisała - oraz obrazy przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie normy konstytucyjnej i wynikającej z niej zasady sprawiedliwości społecznej, a także przepisu ordynacji podatkowej nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez uznanie za prawidłowych decyzji organów podatkowych. Powodzenia przed NSA miała przynieść koncepcja zakładająca, że strona wskutek błędnej informacji organu nabywa prawa nieprzewidziane w prawie podatkowym, a więc wbrew temu prawu. Uzupełnieniem tej koncepcji było przekonanie strony, że informacja taka, jeżeli tylko jest oparta na błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego staje się samoistnym prawem podatkowym, a więc, że prawem jest jego wadliwe rozumienie. Powstanie takiej sytuacji powinno być - zdanie stron - tak dalece odczytywane na korzyść podatnika iżby mógł on korzystać ze zwolnienia podatkowego nieprzewidzianego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyznawanie przez stronę takich poglądów nie mogło znaleźć aprobaty NSA, który - podobnie jak WSA - upoważniony jest jedynie do badania legalności z tym że WSA orzeczeń organów, a NSA orzeczeń sądów administracyjnych. W badanym przypadku strona nie poniosła żądnego faktycznego uszczerbku w swych dochodach netto, gdyż w rzeczywistości otrzymane odszkodowanie nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego i trafnie ujęła je po stronie dochodów w zeznaniu podatkowym, które w związku z tym należało uznać za prawidłowe. Uszczerbek w dochodach, powstały jakoby w wyniku błędnej informacji, która dotarła do podatnika po złożeniu zeznania, nie mógł doprowadzić do wystąpienia nadpłaty. Spełnienie w tym względzie oczekiwań podatników nie mogło być uznane za sprawiedliwe społecznie i nie mogłoby prowadzić do budowania zaufania do organów podatkowych w oczach innych podatników. Z tych powodów należało odmówić racji zarzutom naruszenia prawa materialnego przez sąd w zaskarżonym wyroku. Ten bowiem w jego uzasadnieniu wyraźnie wskazał, że skoro podatnik nie zastosował się do treści błędnej wykładni prawa podatkowego, to rację należy przyznać organom podatkowym, gdy twierdzą, że nie mógł ponieść negatywnych jej skutków /s. 7/. Warto przy tym wziąć pod rozwagę, że aby skutecznie podnieść zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP należy wykazać naruszenie przez sąd określonych przepisów prawa powszechnie obowiązującego wskutek wydania skarżonego wyroku. Tych zaś strona w ogóle nie ujawniła. Podobnie należy ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd administracyjny nie jest kolejnym organem administracji publicznej i nie stosuje przepisów postępowania podatkowego w toku rozpoznawania sprawy /podobnie jak przepisów prawa materialnego/, a jedynie ocenia ich respektowanie przez organ wydający zaskarżone orzeczenie. W związku z tym prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna po powołaniu się na przepis pkt 2 art. 174 ppsa wykazywać naruszenia przez sąd bądź - art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm. dalej "pusa"/ lub art. 3 par. 2 ppsa, wskutek naruszenia obowiązku kontroli działalności organów podatkowych przez Sąd administracyjny, obejmującej orzekanie w sprawach skarg, bądź też - naruszenie art. 141 par. 4 ppsa, wskutek oparcia uzasadnienia na fałszywych ustaleniach faktycznych, bądź wreszcie - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ppsa, wskutek niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 30 ustawy o NSA wypada naprowadzić, że trafne byłoby podniesienie zarzutu naruszenia art. 153 ppsa, czego jednak strona skarżąca nie dokonała. Związanie granicami skargi na podstawie dyspozycji art. 183 ppsa wyklucza możliwość analizowania tego zarzutu. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do dociekania, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Ubocznie dodać jedynie się godzi, że sąd w skarżonym wyroku przekonująco wywiódł /s. 6/ skutki poprzedniego wyroku NSA, czyniąc zarzut, o którym tu mowa pozbawiony doniosłości prawnej. Zarzut naruszenia art. 141 par. 1 ppsa byłby niezrozumiały, gdyby nie uzasadnienie skargi kasacyjnej, z którego można wyczytać, że stronie w skardze kasacyjnej chodzi w istocie o par. 4 tego przepisu. W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, że takie "uzupełnienie" podstawy skargi kasacyjnej jest dopuszczalne. Wszakże i tu zarzut polega na nieporozumieniu, bowiem sąd opiera się na przepisach postępowania sądowego i taki przepis, jako podstawę oddalenia skargi podał. W uzasadnieniu wyroku każdy z powołanych przez organ podatkowy przepisów poddany został ocenie i ocena ta została sformułowana wystarczająco w jego treści. Nie można natomiast uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 141 par. 4 ppsa zawarcia w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego i prawnego, bez wskazania przepisów postępowania lub prawa materialnego, które zdaniem strony zostały naruszone. W zarzucie, o którym tu z kolei mowa zabrakło spełnienia tego wymogu. Zarzut naruszenia przez sąd art. 14 par. 3 Op, wskutek wydania zaskarżonego wyroku, nie podlega rozpatrzeniu z przyczyn wywiedzionych dotąd. Warto jedynie ponownie zauważyć, że sąd administracyjny nie stosuje tego przepisu w toku rozpoznania sprawy sądowej. W rezultacie rozpatrzenia przedstawionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa, obowiązany był oddalić skargę kasacyjną. Koszty orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.