II FSK 755/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1987/14 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1978/14) oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: decyzją z dnia 6 czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28 listopada 2013 r., określającą stronie zobowiązanie w spornym podatku w wysokości 106.170 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług dostarczania poczty oraz obrotu folią stretch (Firma Usługowa M.). W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS stwierdził następujące nieprawidłowości: 1) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (3.772.952,50 zł) i przychodu (3.687.130,50 zł), w związku z obciążeniem kosztów działalności fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez PHU P. S. C. (36 faktur), potwierdzającymi nabycie towarów (folii stretch), których sprzedaż została następnie rozliczona - jako przychód - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do dwóch kontrahentów z Czech (5 faktur wystawionych dla firmy J. H. /216.380 zł/; 2 faktury /81.600 zł/ oraz 1 faktura korygująca /19.600 zł/ wystawione dla firmy P. H.), a także dostawy krajowej do trzech odbiorców (33 faktury /3.408.750,50 zł/ wystawione na rzecz "F." J. K., "F." M. G., FUH "M."J. J.); 2) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (21.800 zł), przez zaliczenie w ich ciężar kwoty z faktury nr [...] (z dnia 28 lutego 2010 r.), która dokumentuje czynność (usługę transportową) faktycznie niezrealizowaną; 3) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (203.648,31 zł), z uwagi na ujęcie w rozliczeniu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj.: a) wydatków na zakup paliwa silnikowego (178.072,48 zł); b) odpisów amortyzacyjnych (11.066,88 zł) oraz kosztów napraw, przeglądów i ubezpieczenia samochodu marki Fiat Linea (2.085,36 zł); c) opłat leasingowych dotyczących samochodu marki Fiat Sedici za okres I-XI 2010 r. (11.065,29 zł) oraz kosztów napraw i przeglądów (1.358,30 zł); 4) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (507,39 zł), poprzez dwukrotne ujęcie w rozliczeniu wydatku potwierdzonego jedną fakturą (nr [...] z dnia 19 lutego 2010 r., za usługę serwisową samochodu). W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie przewyższającej ustalony obrót - podstawę opodatkowania; 2. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie i pozbawienie strony zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu; 3. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie wskutek ustalenia niewłaściwego przychodu ze sprzedaży folii stretch; 4. art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. przez nieprawidłowe jego zastosowanie przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania szacunku; zdaniem skarżącego, zastosowanie winien znaleźć przepis art. 23 § 2 O.p.; 5. art. 121 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, nie zebraniu materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu w zakresie uzyskanego przychodu i poniesionych kosztów oraz nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony; 6. art. 191 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz nie wskazania, w oparciu o jakie dowody zostały udowodnione poszczególne okoliczności; 7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym nie uzasadnia, dlaczego strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa i w jaki sposób organ zastosował te przepisy; 8. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 O.p. przez brak uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze świadków: J. H. i P. H., na okoliczność transakcji zawieranych ze stroną; skarżący wskazał, że powyższy dowód był konieczny, gdyż pomimo przedłożenia przez niego kopii urzędowo poświadczonych oświadczeń ww. kontrahentów, odpisów dowodów zapłaty za faktury dokumentujące dostawę towarów w nich wymienionych, organ uznał te dostawy za nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży; skarżący dowodził, że uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków ww. osób jest w pełni zasadne i potwierdziłoby prawdziwość dokonanych transakcji oraz udowodniło, że organy podatkowe nie działały w celu dokładnego (wszechstronnego) wyjaśnienia stanu faktycznego i rzetelnego załatwienia przedmiotowej spraw; 9. art. 193 O.p. przez jego niezastosowanie i pominięcie ksiąg podatkowych jako dowodu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z tytułu fikcyjnego obrotu folią stretch, u skarżącego nie powstały zarówno koszty, jak i przychody. Tym samym, przyjmując do rozliczenia ww. kwoty przychodów i kosztów, skarżący naruszył przepisy art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu skarżący faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu folią stretch, a wystawione faktury potwierdzające jej sprzedaż nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sąd wyjaśnił, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w D. (okolicach) nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w 2010 r. mieszkał w T. i był zatrudniony na pełen etat w firmie M. sp. z o.o. z/s w L. na stanowisku przedstawiciela regionalnego). Wszystkie czynności związane ze zgłoszoną działalnością wykonywane były przez pełnomocników, tj. I. C. (matkę) i T. C. (ojca) oraz zatrudnionych pracowników. Z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków wynika jednak, że nikt w firmie M. faktycznie nie zajmował się działalnością związaną z handlem folią, gdyż wszyscy zatrudnieni pracownicy oraz w/w pełnomocnicy zajmowali się świadczeniem usług dostarczania poczty. Poza czynnościami przyjmowania i wypisywania faktur dotyczących obrotu folią, w firmie M. nie były wykonywane żadne inne czynności z tym związane. Matka podatnika zeznała, że handlem folią z ramienia firmy M., jak i PHU P., zajmował się wyłącznie S. C., oraz że to on ustalał ceny i dyktował jej, ile może doliczyć marży. Dalej Sąd relacjonował, że w toku postępowania kontrolnego za 2010 r., prowadzonego równolegle w firmie PHU P. S. C., ustalono, że w okresie od lutego do grudnia 2010 r. nie zatrudniał on żadnych pracowników, nie posiadał żadnych obiektów magazynowych, biurowych, działalność prowadził w mieszkaniu prywatnym, najpierw w J., a od kwietnia 2010 r. w D.. Stwierdzono, że PHU P. sprzedawało jednocześnie folię na rzecz firm: F. J. K., F. M. G. i FUH M. J. J., które to firmy były jednocześnie "fakturowymi" odbiorcami folii od firmy M.. Ww. odbiorcy folii (przesłuchani w toku postępowania), na rzecz których także strona wystawiła faktury sprzedaży, zeznali, że nie mieli żadnych kontaktów z firmą skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organami podatkowymi, że aktywność podmiotów gospodarczych uczestniczących w obrocie ww. folią odbiegały od typowych zachowań rynkowych, np. firma J. H. z Czech, będąca dostawcą folii dla PHU P., następnie odsprzedawanej do firmy M. (na terytorium kraju), była jednocześnie odbiorcą tej samej folii od firmy M., która fakturowała sprzedaż folii z powrotem do firmy J. H. i P. H. do C.. Sąd uznał, że skoro faktury, w których wykazano zakup folii stretch, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Natomiast z uwagi na to, że wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji, kwoty na nich podane nie stanowią przychodu, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Za zasadne Sąd uznał zakwestionowanie przez organy kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu marki Fiat Linea Dynamic 1.3 i Fiat Sedici 1.6 bowiem nie były one używane na cela działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, że S.C. wykonał dla skarżącego usługę transportową, udokumentowaną fakturą VAT, tym samym uznania kwoty 21.800 zł za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sądu dodał, że ilość zakupionego paliwa, wynikająca z faktur, wielokrotnie przekracza możliwości zarówno fizycznego zatankowania, jak i zużycia tego paliwa, dla potrzeb firmy M., ustalonego w oparciu o przebieg kilometrowy samochodów. W konsekwencji Sąd uznał, w oparciu o art. 193 § 4 O.p. za nierzetelną prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie ocenił Dyrektor IS, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 O.p., gdyż dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie rzeczywistej wysokości podstawy. Wobec niemożności zastosowania podstawowych metod szacowania, należało przyjąć metodę inną (art. 23 § 4 O.p.), co w sprawie uczyniono, wybierając metodę adekwatną do stanu faktycznego sprawy i poczynionych w sprawie ustaleń. Wyliczona dla poszczególnych pojazdów ilość przejechanych w 2010 r. kilometrów, uwzględniająca: 1) ilość kilometrów wynikającą ze stanów licznika, uwidocznionych na fakturach i innych dowodach zewnętrznych, przy zastosowaniu uśrednionej wielkości średniomiesięcznych przejazdów oraz 2) okres używania poszczególnych samochodów na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zbliżyła wynik maksymalnie do rzeczywistego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że niezasadne są zarzuty skargi traktujące o naruszeniu przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 1 i 2 oraz art. 193 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasada kompletności materiału dowodowego (art. 180, art. 188, art. 187 § 1 O.p.) i zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa to Sąd zauważył, że wskazana przez skarżącego kwota 566.354 zł stanowi wartość przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ustaloną przez organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania. Podstawę opodatkowania organ I instancji wyliczył w kwocie 388.682 zł, zaś należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 106.170 zł. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przewyższa kwotę 566.354 zł (przychód), jak również kwotę podstawy opodatkowania, którą organ I instancji określił w wysokości 388.682 zł. Podatnik wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, w której zaskarżył go w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art.151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdy przedmiotowej sprawie Sąd powinien zastosować, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji; - art. 21 § 3, § 3a, §4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p. - art. 180 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Strony i świadków, przedłożonym dokumentom. Niedokonanie oceny, które z przedstawionych dowodów zebrane zostały zgodnie z prawem a które sprzecznie z prawem i przyjęcie dowodów, które zostały zebrane sprzecznie z prawem; - art.188 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie uwzględnienie żądań strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków odbiorców folii z Czech; - art. 121, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegającej na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu w zakresie uzyskanego przychodu i poniesionych kosztów i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony; - art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; - art. 192 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie że okoliczności przedstawione w ustaleniach organu zostały udowodnione, pomimo że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów dotyczących ustaleń u jej kontrahentów, do których nie miała zadanej możliwości wypowiedzenia się; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób zdaniem organu podatkowego strona skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa i w jaki sposób organ zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa na podstawie, których wydano decyzje oraz nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Naruszenie tych przepisów doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, nie mogło doprowadzić do nie właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a mianowicie: - art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za rok 2010 w kwocie przewyższającej ustalony obrót-podstawę opodatkowania; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych ,które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu; -art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez ustalenie niewłaściwego przychodu ze sprzedaży folii stretch. Naruszenie w/w przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd w zaskarżonym wyroku nie sprawował wymiaru sprawiedliwości. Nie stwierdził niezgodności z prawem działań organu, którego decyzje rozpatrywał, gdy organ ten działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Wskazując powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który wydał zaskarżony wyrok oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Podatkowy organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliownych podstaw. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatnikiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych z art. 21, 52, 52e i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem, w myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jest nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W celu zapewnienia określenia prawidłowej wysokości należnego podatku za rok podatkowy normodawca nałożył na podatników obowiązek prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Dowody księgowe powinny być rzetelne, a więc zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletnie oraz wolne od błędów rachunkowych (art. 21 u.r.) Wobec tego brak udokumentowania poniesienia wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W utrwalonym orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest przede wszystkim zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów i usług, u konkretnego sprzedawcy, wykazanego w fakturze, za konkretną cenę, ale ponadto odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji - zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, że prawo zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza samo dysponowanie przez nabywcę towarów figurującego na fakturze fakturą wystawioną przez zbywcę towarów, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego, co należy podkreślić, powinna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnienie pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ciężar dowodu poniesienia kosztów, jak też wykazania ich związku z przychodem spoczywa na podatniku. Odnosząc przedstawione wyżej uwagi do sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że nie przekładają się na jakość argumentacji, jak tez poprawność wysuniętych pod adresem zarówno sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i organów podatkowych, zastrzeżeń. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Uwzględniając powyższe uwagi oraz wyznaczone w skardze kasacyjnej granice zaskarżenia wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przedstawiona w niej argumentacja w części powtarza treść skargi i w istocie ma charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych zajętym w wydanych w sprawie decyzjach, które to stanowisko oraz ustalenia faktyczne, na jakich je oparto, zaakceptował Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, prowadzi do wniosku, że skarżący kwestionuje zakres postępowania dowodowego, kompletność uzyskanego materiału dowodowego oraz jego ocenę. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wadliwości działania organów podatkowych w tym zakresie, skutkiem czego oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. zamiast ją uwzględnić biorąc również pod uwagę naruszenie przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zapatrywań, co jest skutkiem ich oceny w kontekście poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazany jako naruszony art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący uważał, że uchybiono zasadzie równej mocy środków dowodowych, czego przejawem było wprowadzanie ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie "dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom" skarżącego i świadków, przedłożonym dokumentom. Uzasadniając zaś omawiany zarzut podnosił, iż Sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić, które dowody podlegają ocenie, ponieważ przeprowadzono je zgodnie z prawem. Skarżący uważa, że nie są zgodne z prawem dowody zebrane z przekroczeniem zakresu postępowania, a zakres ten to ustalenie "stanu faktycznego Strony skarżącej". Organ podatkowy nie mógł więc w ramach tego postępowania "ustalać stanu faktycznego kontrahentów Strony skarżącej" – mógł jedynie zbadać u nich dokumenty dotyczące transakcji ze skarżącym i nie może się przy tym ograniczać do włączenia decyzji skierowanej do kontrahenta. Jednakże skarżący nie wskazał żadnego swojego kontrahenta, do którego twierdzenia powyższe odnosi oraz żadnego dokumentu uzyskanego od kontrahenta "z przekroczeniem zakresu postępowania". Nie powołał się też na żadną konkretną decyzję skierowaną do jego kontrahenta. Słusznie skarżący podnosi, kierując się treścią art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że to organ podatkowy prowadzący postępowanie był zobowiązany zebrać i rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że art. 191 O.p. ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów, wskazującą sposób rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego stosownie do art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko WSA, zgodnie z którym organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, gromadząc obszerny i kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego odzwierciedlającego czynności skarżącego podejmowane w ramach działalności gospodarczej, w tym związane z jego udziałem w transakcjach, których przedmiotem miała być folia strech. Niezasadny jest więc zarzut, że z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych, a także art. 187 § 1 O.p. nie zebrano materiału dowodowego, który potwierdzałby racje Organów podatkowych w zakresie przychodu i kosztów oraz nie przeprowadzono postępowania dowodowego potwierdzającego racje i wyjaśnienia skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje również dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przez Organy podatkowe art. 191 O.p. Skarżący twierdzi, że kontrolujący i WSA nie dają wiary jego wyjaśnieniom i fakturom wystawionym tytułem sprzedaży folii przez PHU P., ponieważ jest to firma jego brata, folia nie trafiała do kupującego, skarżący nie posiada magazynów na jej przetrzymywanie, S. C. (brat) jest oszustem, a fakt że jego firma zajmuje się sprzedażą folii jest dla kontrolujących niewiarygodny. Organy podatkowe kwestionują też zakup folii przez czeskich kontrahentów, choć potwierdzili oni otrzymanie towaru zgodnie z fakturami i zapłatę za towar. Twierdzenia powyższe, podobnie jak twierdzenia skarżącego odnoszące się do jego czeskich kontrahentów, nie przystają ani do treści wydanych w sprawie decyzji, ani też do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Raz jeszcze wskazać należy, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy potwierdzający przebieg obrotu folią, w którym to obrocie rola skarżącego ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur. Oczywistym jest przy tym, że skoro skarżący określił podatek dochodowy na podstawie faktur wystawionych przez PHU P., organy podatkowe weryfikowały okoliczności dokonania transakcji udokumentowanych tymi fakturami pod kątem możliwości ich faktycznego zrealizowania przez obie strony. Zgodzić się należy, ze skarżącym, że przepisy prawa polskiego nie zabraniają prowadzić transakcji handlowych z firmami powiązanymi rodzinnie i korzystania z rachunku bankowego za zezwoleniem właściciela tego rachunku. Jednakże są to jednocześnie okoliczności, które organy podatkowe mogą wziąć pod uwagę ustalając rzeczywisty przebieg konkretnych transakcji. Twierdzenie skarżącego, że kontrahenci z Czech potwierdzili dostarczenie im towaru opiera się na dowodach WZ, opatrzonych jedynie pieczątką jego firmy. Z niekwestionowanych przez skarżącego wyjaśnień I. C., złożonych 19 stycznia 2012 r., wynika natomiast, że dowody WZ nie były dowodami wydania towaru z magazynu, ale sporządzanymi, ponieważ wymagał tego stosowany program komputerowy. Fakturę sprzedaży wraz z oświadczeniem, że kontrahenci wywiozą towar przesyłała im pocztą, a oni odsyłali podpisane faktury i oświadczenia. Przyjeżdżali natomiast do niej, żeby wpłacić gotówkę – czasami fakturę zawoził i odbierał gotówkę S. C. (PHU P.). I. C., zajmująca się sprzedażą folii, nie wiedziała skąd kontrahenci odbierali towar i jakimi środkami transportu. Przedłożone przez skarżącego dokumenty zapłaty za towar, jak ustalono, sporządzone zostały na drukach, które zgodnie z informacją czeskiej drukarni pochodzą z okresu po kwietniu 2011 r., kiedy to opracowano taką ich szatę graficzną. Tym samym uprawniony jest wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że poświadczenia zapłaty sporządzono na potrzeby postępowania podatkowego, ponieważ na tych drukach nie mogły być one sporządzone w 2010 r. Nie budzi również zastrzeżeń zaakceptowana przez WSA analiza oświadczeń złożonych w 2010 r. i 2012 r. przez J. H. i P. H.. Gołosłowne jest twierdzenie skarżącego, iż organ podatkowy w dowolny sposób ocenił jego dokumenty dotyczące dokonanych transakcji handlowych w oparciu o założony stan faktyczny, pod który zbierał dowody, odmawiając przeprowadzenia dowodów, które temu przeczą. Charakter czysto polemiczny mają stwierdzenia skarżącego, że kupił folię i następnie ją sprzedał, nieprawdą są stwierdzenia i ustalenia dotyczące kontrahentów z Czech, czeska administracja podatkowa "nie zakwestionowała u kontrahentów Czeskich zakupujących folię od Strony skarżącej przy ich rozliczeniach z tego tytułu". Zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, skarżący uzasadniał odmową przesłuchania jego czeskich kontrahentów. Wyjaśnił, że wnioskował o przeprowadzenie tego dowodu, ponieważ – jego zdaniem – złożone przez nich oświadczenia nie są żadnym dowodem. Zauważyć jednak należy, że to właśnie skarżący przedłożył te oświadczenia jako dowody przemieszczenia towarów w ramach WDT. Rację ma Sąd pierwszej instancji, iż potwierdzenie przez kontrahentów w toku przesłuchania, że towar został wywieziony z jednej strony poświadczałoby okoliczność wynikającą ze spornych oświadczeń pisemnych, z drugiej zaś nie mogłoby zastąpić dokumentów przewozowych. Skarżący zaś ani w 2010 r., ani w 2012 r. nie uzyskał od kontrahentów tego rodzaju dokumentów, co więcej, przyjmował ich niespójne oświadczenia w tym zakresie, a jako sprzedawca, powinien znać warunki i okoliczności transportu. Ponadto, skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony i tym samym pozbawił się możliwości bezpośredniego wyjaśnienia kwestii, które uważał za istotne. Skarżący jako nieprawdziwe określa stwierdzenia i ustalenia dotyczące wydatków na zakup paliwa, opłaty leasingowe i inne ponoszone z tytułu używania samochodów firmowych. Zarzuty te łączy z nieuznaniem tych wydatków za koszty uzyskania i zabezpieczenia źródła przychodów oraz przyjęciem, iż nie mają one związku z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący twierdzi, że on i jego pracownicy używali samochodów wyłącznie do celów firmowych, czego dowiodłoby rozliczenie przez organ podatkowy ilości dostarczonych przesyłek i miejscowości, do których je dostarczono. Przyznaje przy tym, że samochody były używane (sporadycznie) do celów prywatnych. I chociaż można zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącego, że czasami nie da się rozdzielić użycia samochodu do celów służbowych i prywatnych, to tego rodzaju generalny argument nie jest wystarczający do podważenia stanowiska organów podatkowych i WSA co do ustalonego na podstawie dowodów sposobu wykorzystania samochodów. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że z samochodu Fiat Linea korzystała K. C. (żona skarżącego), która uczestniczyła w "zdarzeniach drogowych" niezwiązanych z działalnością firmy skarżącego, a skutkujących uszkodzeniem tego samochodu. Samochód był używany w T. i okolicach, gdzie małżonkowie mieszkali. Usługi pocztowe Skarżący świadczył na terenie powiatów d. i s.. Okoliczności tych skarżący nie zakwestionował. Na podstawie zeznań A. O. C. i S. C. oraz rozliczenia usług transportowych stwierdzono, że w okresie od stycznia do listopada 2010 r. samochód Fiat Sedici został nieodpłatnie użyczony S. C. i był wykorzystywany do jego celów prywatnych oraz w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (PHU P.). Tych ustaleń skarżący również nie zakwestionował. Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było szczegółowe, wielowątkowe i z całą pewnością nakierowane na ustalenie stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości. Uprawniony był wniosek Sądu pierwszej instancji, iż nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących to postępowanie. Skarżący ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym nie zaoferował żadnych dowodów, ani też nie wskazał okoliczności, które realnie i skutecznie mogłyby podważyć stan faktyczny przyjęty w rozpoznanej sprawie za podstawę rozstrzygnięcia. Chybiona jest argumentacja przedstawiona przez skarżącego na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 192 O.p. Przepis ten stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący nie wskazał żadnego dowodu, co do którego nie mógł się wypowiedzieć. Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji Organy podatkowe wyznaczyły skarżącemu termin na podstawie art. 200 § 1 O.p. Powołując się na art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu) oraz na art. 126 O.p. (zasada pisemności) Skarżący uważa jednak, że w celu umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów dowodowych organ podatkowy powinien wskazać (1) jaki był cel i po co przeprowadzono każdy dowód dołączony do akt sprawy; (2) w jaki sposób dołączono dowody i które dowody, dowodzą prawidłowości lub nieprzestrzegania przez stronę przepisów prawa podatkowego w zakresie objętym postępowaniem i jakie przepisy prawa podatkowego strona naruszyła; (3) jakie skutki podatkowe dla strony wynikają z przeprowadzonego dowodu podatkowego i dokonanych ustaleń w trakcie przeprowadzonego postępowania i z jakich dowodów to wynika. Zdaniem Skarżącego, który podkreśla, iż domagał się tych informacji, dopiero po ich uzyskaniu miałby realną, nie zaś iluzoryczną, możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów dołączonych do akt sprawy i zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 192 O.p. nie normuje zasad zapoznawania strony postępowania podatkowego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, ale skutki wynikające z faktu, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do określonego dowodu. Przed wydaniem decyzji strona ma mieć zatem zapewnioną możliwość wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wniosków organów podatkowych opartych na tymże materiale dowodowym. Wnioski te przedstawiane są w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Wydane w sprawie decyzje organów podatkowych sporządzone zostały i uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co niezasadnym czyni zarzut naruszenia tych przepisów. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznym i wnioskami odzwierciedlonymi w decyzji nie oznacza, że wydano ją z naruszeniem tych przepisów. W swoich decyzjach organy podatkowe bardzo szczegółowo opisały dowody i wynikające z nich okoliczności, na których oparły te ustalenia i wnioski. Kolejnym zarzutem niezasadnym jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3, § 3a, § 4 O.p. przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, jako że zastosowany powinien być art. 21 § 2 O.p. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Wynikające z tego przepisu domniemanie prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku upada, gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż zadeklarowana. Przesłanki wydania takiej decyzji wskazane zostały w art. 21 § 3 O.p., a w odniesieniu do kwot zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – w art. 21 § 3a O.p. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, samo złożenie deklaracji podatkowej nie chroni strony, ani nie gwarantuje, że wykazany w tych deklaracjach podatek nie będzie kwestionowany, co może nastąpić tylko w drodze decyzji. W tym stanie rzeczy., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna i na mocy art. 184 p.p.s.a. odrzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.