II FSK 800/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Jan Rudowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 288/09 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 288/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia 12 czerwca 2007 r. wskazał, iż dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. wyniósł 143.879,57 zł (przypadający na podatniczkę 71.940 zł), od którego ustalił podatek wg stawki 75 % w wysokości 53.955 zł zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 27 listopada 2007 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 64/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ww. decyzję organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe wobec skarżącej zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania - art. 122, 187 §1, 190 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa). Naruszenie to polegało na orzekaniu przez organy podatkowe w postępowaniu w stosunku do skarżącej w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przeprowadzonym przeciwko jej mężowi, w sytuacji, gdy skarżąca była stroną odrębnego postępowania podatkowego i do dnia ustanowienia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, to jest do dnia 26 marca 2007 r. (data złożenia pełnomocnictwa do organu pierwszej instancji 28 marca 2007 r.) skarżąca w postępowaniu podatkowym działała sama. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ odwoławczy nie uwzględnił zastrzeżeń odnośnie trybu przesłuchania w charakterze strony, R. S. w dniu 7 lutego 2007 r. i skarżącej, w dniu 31 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie ma podstaw do uznania ich za uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w L., mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a. oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 64/08, dokonał ponownej analizy materiału dowodowego i utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Dyrektor Izby Skarbowej, na gruncie stanu faktycznego jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie wykazała, iż poniesione przez nią w 2003 r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podnosił, że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena wyjaśnień podatnika co do tego, iż wydatki poniesione w 2003 r. finansowane były ze zwrotu pożyczki w kwocie 48.000 USD nie jest oceną dowolną i nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Za nietrafny organ odwoławczy uznał również zarzut, iż przyjęte założenia w kwestii rozliczeń dochodów z Niemiec nie mają podstaw prawnych lub są sprzeczne z prawem. Podnosił, iż pełnomocnik wskazując taki ogólny zarzut, nie wskazał konkretnie jakie błędy popełnił organ podatkowy pierwszej instancji i jakie przepisy w tym zakresie naruszył. Za prawidłowe uznał również ustalenia organu pierwszej instancji, iż podatniczka nie pracowała legalnie w Niemczech w okresie od 1994 – 2004 r., przez okres ok. 1 - 2 miesięcy w roku uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie ok.15.000 zł rocznie. Na tą okoliczność nie przedłożono bowiem żadnych dowodów, jak również w złożonych zeznaniach podatkowych za ten okres strona nie wykazywała dochodów uzyskiwanych za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż przesłuchana w dniu 31 sierpnia 2007 r. w postępowaniu uzupełniającym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w charakterze strony, L.S. udzieliła w tym zakresie ogólnikowych informacji. Nie potrafiła wskazać adresów pracodawców, nazwisk, ani też roku w którym pracowała w winiarni. Nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej pracę w Niemczech. Dlatego też – w ocenie organu odwoławczego – nie był uprawniony wniosek pełnomocnika o przesłuchanie L. S. na okoliczność osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków w latach 2001 - 2004. W tych okolicznościach – zdaniem organu - nie zachodziła również konieczność występowania przez organy skarbowe do różnych instytucji (Powiatowy Urząd Pracy) bądź do placówek obcego państwa (Konsulat Niemiec) w celu potwierdzenia pracy zarobkowej podatnika, o co wnioskował pełnomocnik. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował również, że formalnie tylko włączone, w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., postanowieniem organu odwoławczego z dnia 3 lutego 2009 r., materiały dowodowe dotyczące R. S. znane były organowi pierwszej instancji i zostały przez ten organ ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Włączenie części akt sprawy dotyczących męża strony nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania skoro podatniczka miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a nie zachodziły przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2009 r. skarżąca wnosiła o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucała, że w postępowaniu odwoławczym uniemożliwiono jej wyjaśnienie stanu majątkowego, w tym uzyskiwanych dochodów za lata 2001 - 2004 (o co wnioskowała w piśmie z dnia 9 lutego 2009 r.). W takim działaniu organu podatkowego upatrywała naruszenia art. 188, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Wskazywała, iż sprawa jej przesłuchania, jako strony była już przedmiotem oceny WSA w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 64/08), a brak pełnomocnika uniemożliwił jej wyczerpujące wyjaśnienie źródeł dochodów. Podnosiła, że w przesłuchaniu w dniu 31 sierpnia 2007 r. ogólnie tylko odpowiadała na pytania kontrolujących. Dlatego pełnomocnik strony w piśmie z dnia 9 lutego 2009 r. ponownie wniósł o jej przesłuchanie na okoliczność dochodów i wydatków. Odrzucenie tego wniosku, jak też pominięcie wszystkich innych wniosków strony doprowadziło – w ocenie skarżącej – w prowadzonym postępowaniu do wystąpienia rażącej dysproporcji pomiędzy prawami strony i organu. Zarzucała, iż niezrozumiała jest odmowna organu o wystąpienie do Powiatowego Urzędu Pracy w Z., celem potwierdzenie legalnej pracy sezonowej skarżącej w Niemczech, w sytuacji gdy strona pracowała w oparciu o skierowania z Powiatowego Biura Pracy w Z. Zauważyła, że oświadczenia o jej dochodach są dla niej najważniejszym dowodem w sprawie, gdyż wykazała w nich dochody z pracy sezonowej w kraju i zagranicą, kwoty pomocy uzyskanej od rodziców i zmiany w poszczególnych latach jej środków finansowych i kosztowności. Dlatego też pomimo, iż nie są to kwoty dochodów wyższe niż wykazane wydatki jej męża, to jednak mają wpływ na wymiar podatku. W tym kontekście zarzuciła również organowi naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż te oświadczenia nie były znane organowi pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji, a dopiero na etapie postępowania odwoławczego uznano, iż dochody strony skarżącej są bez znaczenia i nie przekazano sprawy do ponownego rozpoznania i dokonania stosownych rozliczeń. W związku z tym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Podkreśliła, że dalej pozostaje zasadne stanowisko zawarte w wyroku WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2008 r. o tym, że ocena merytoryczna sprawy jest przedwczesna. Dodatkowa skarżąca zarzuciła naruszenie art.68 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że analiza akt sprawy przeprowadzona z uwzględnieniem wszystkich konsekwencji obowiązywania art. 153 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Ustalenia faktyczne w sprawie skarżącej przeprowadzone zostały zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, w szczególności z uwzględnieniem treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji zawartej w skardze, brak było podstaw, aby uznać, że w przedmiotowej sprawie ziściły się, określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki i warunki uzasadniające wydanie decyzji kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w L., w trybie przewidzianym przywołanym wyżej przepisem przeprowadził dodatkowe postępowanie, co polegało na włączeniu do akt niniejszej sprawy, postanowieniem z dnia 3 lutego 2009 r., dowodów zebranych w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem pierwszej instancji wobec męża skarżącej R. S., a mianowicie dowodów w postaci: protokołów przesłuchania w charakterze strony R. S. z dnia 22 grudnia 2005 r. oraz z dnia 7 lutego 2007 r.; pisma R. S. z dnia 28 lutego 2007 r. (decyzja o wydaleniu z Niemiec wraz z tłumaczeniem; pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 stycznia 2006 r. adresowane do Ministerstwa Finansów; pisma departamentu wymiany Informacji Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2006 r.; pism (wraz z załącznikami) Biura Wymiany Informacji Podatkowych zawierających informacje od amerykańskiej administracji podatkowej oraz od niemieckiej administracji podatkowej z dnia 31 października 2006 r. oraz z dnia 20 grudnia 2006 r.; protokołu przesłuchania świadka Z. K. z dnia 7 marca 2007 r. Według Sądu powyższe nastąpiło w konsekwencji realizacji trybu wskazanego w art. 229 Ordynacji podatkowej, a ponadto, w sposób z uwzględniający dyrektywy określone w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodu w postaci ponownego przesłuchania w charakterze strony L. S. oraz o wystąpienie do PUP w Z. oraz Konsulatu Republiki Federalnej o informacje odnośnie okresów pracy zarobkowej podatniczki na terytorium Niemiec w latach 2001 – 2004. Skoro wniosek dowodowy o ponowne przesłuchanie podatniczki w charakterze strony nie zawierał żadnej tezy dowodowej, ani też w istocie nowych okoliczności, na którą ponownie strona miałaby być przesłuchana to brak było podstaw, aby zarzucać, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście Sąd zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby przesłuchanie L. S. w charakterze strony w dniu 31 sierpnia 2007 r., przeprowadzone zostało w sposób ograniczający, czy też wyłączający swobodę jej wypowiedzi. Skarżąca wyraziła zgodę na jej przesłuchanie, a protokół z tej czynności, podpisany przez nią nie zawiera żadnych zastrzeżeń odnośnie tego co zostało w nim zawarte, ani też żadnej informacji odnośnie ograniczenia prawa strony do swobodnego wypowiedzenia się. Sąd uznał także, że organ odwoławczy nie naruszył prawa, przez nieuwzględnienie wniosku strony o wystąpienie do PUP w Z. oraz Konsulatu Republiki Federalnej o informacje odnośnie okresów pracy zarobkowej podatniczki na terytorium Niemiec w latach 2001 – 2004. Skarżąca przesłuchana w charakterze strony, nie podała bowiem w tym względzie żadnych istotnych okoliczności, a na niej to, w kontekście specyfiki postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. spoczywa obowiązek dowodzenia tego, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że nie były zasadne twierdzenia skarżącej zawarte w skardze, że ustalenia stanu faktycznego sprawy poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie szerokiego spectrum dowodów. Ich ocena oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy - przychody i wydatki 2003 r. oraz źródła ich pokrycia - konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania. Zdaniem Sądu nie budzi również żadnych wątpliwości kwestia oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych na okoliczności finansowania wydatków 2001 roku zwrotami R. S. pożyczek od G. P. oraz F. S., w wysokości odpowiednio 48.000 USD i 40.000 DM. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie w całości dochodów strony wykazanych w złożonych oświadczeniach majątkowych. Autor skargi kasacyjnej podał, że w sprawie został naruszony art.20 ust.3 u.p.d.o.f., ponieważ dopiero na ponownym etapie postępowania odwoławczego strona złożyła oświadczenie o stanie majątkowym i dodatkowo oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów. Dane wynikające z tych oświadczeń w całości zostały pominięte i twierdzenie organu odwoławczego o jakoby wszechstronnej ocenie jest nieprawdziwe, gdyż uzasadnienie decyzji nie odnosi się do tych oświadczeń. Strona w tych oświadczeniach wykazała swoje dochody i zmiany w mieniu za 2003r. i wobec tego pominięcie tych dowodów w sposób oczywisty spowodowało, że wydana decyzja jest błędna. Ponadto zwrócono uwagę, że w trakcie postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym odmówiono stronie prawa przesłuchania jej w charakterze strony na okoliczność posiadanego majątku i to w sytuacji gdy jedyne przesłuchanie jej w dniu 31 sierpnia 2007r. przed organem pierwszej instancji było wadliwe, ponieważ bez udziału pełnomocnika, który został nieprawidłowo zawiadomiony o tym przesłuchaniu. Także odmowa wystąpienia do Powiatowego Urzędu Pracy w Z. była bezzasadna, gdyż strona ujawniła dochody z pracy w Niemczech i tylko konieczne ustalenie było ich wysokości, ponieważ nie była znana ich konkretna wysokość. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć (przede wszystkim wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, który wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie zaprezentował (w niej) zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których ustalany i oceniany jest stan faktyczny sprawy. Wynika z tego, że stan faktyczny, na podstawie którego i w relacji do którego organy podatkowe przeprowadziły a Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie podatkowego prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie został zakwestionowany odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi. Zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię jest natomiast nietrafny, a to z dwóch następujących powodów. Po pierwsze, wymieniony przepis jest regulacją materialnego prawa podatkowego, na podstawie którego nie można oceniać prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, również w zakresie podnoszonego przez kasację "pominięcia w całości dochodów strony wykazanych w złożonych oświadczeniach majątkowych". Ocena: czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie i z jakimi skutkami dla rozstrzygnięcia sprawy, wzmiankowane "pominięcie" miało miejsce, mogła zostać dokonana na podstawie adekwatnych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, które jednak w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione. Po wtóre, Sąd pierwszej instancji nie dokonywał w sprawie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to znaczy nie ustalał treści i znaczenia wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Sąd oceniał tylko prawidłowość zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast zarzut kasacyjny naruszenia wymienionego przepisu prawa materialnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie nie został w skardze kasacyjnej zaprezentowany. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.