II FSK 800/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 774/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.15.2021.2.JS/MR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS Wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 774/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "skarżąca", "spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2022 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i art. 14 k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p"). - przez niezasadne uchylenie postanowienia z dnia 27 kwietnia 2022 r. nr 0114- KDIP2.1.4017.15.2021.2.JS/MR oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 10 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.15.2021.1.JS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i przyjęcie, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p., a wydana interpretacja zdaniem Sądu pełniłaby funkcję ochronną, podczas gdy obowiązki podatnika wynikające z Działu III Rozdziału 11a O.p., związane z tzw. raportowaniem schematów podatkowych, nie są możliwym przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art. 14b § 1 O.p. gdyż nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, mają one charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny. Fakt umieszczenia przepisów dotyczących schematów podatkowych w Ordynacji podatkowej, a zatem w ustawie podatkowej nie powoduje ich materialnoprawnego charakteru, a ewentualnie wydana interpretacja nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej, a zatem Organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zarzutem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest obowiązek wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej w trybie przepisów art. 14b i nast. O.p. względem przepisów Rozdziału 11a O.p. Należy na wstępie zauważyć, że zaprezentowany problem był już przedmiotem spraw rozpatrywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4548/21, z 14 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 335/22, z 2 lutego 2024 r., III FSK 719/22, z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 264/23, z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 241/25. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte w tych judykatach i posłuży się argumentacją w nich prezentowaną. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał stanowisko, w którym organ kwestionuje uznanie przez WSA, iż złożony przez skarżącą spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, spełniał wszystkie wymagania przewidziane w przepisach prawa i dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego. Trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej organ podnosi naruszenie art. 165a § 1 O.p., w związku z wymienionymi regulacjami dotyczącymi zastosowania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 165a § 1 O.p. ustawodawca wskazał przypadki, w których organ ma obowiązek wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, tj. wówczas, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Wydanie tego postanowienia jest konsekwencją spełnienia wskazanych w tej regulacji przesłanek. Godzi się przy tym nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że użyty w przepisie art. 165a § 1 o.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepisy prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny – wyrok NSA z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1933/18. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W regulacji tej ustawodawca posłużył się sformułowaniem przepisy prawa podatkowego, których definicję legalną określa art. 3 pkt 2 O.p. Przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie. Godzi się także uwzględnić charakter uregulowań zawartych w dziale III rozdziału 11a O.p. Przepisy działu III rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń. W odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wskazać ponadto należy, iż regulacje zawarte w przepisach dotyczących obowiązku raportowania konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e O.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Za przyjęciem tego stanowiska przemawia także argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Dodatkowo przyjąć należy, iż ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna, jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r., poz. 628). Interpretacja indywidualna przedmiotowo obejmuje przepisy prawa podatkowego, a takimi są również przepisy rozdziału 11a Działu III (art. 3 pkt 1 i 2 O.p.). Definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego" nie ogranicza ich rozumienia tylko do kwestii obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p. Trafne jest zatem stanowisko zaprezentowane przez WSA, który uznał, że obowiązki prawno-podatkowe, które wynikają z Działu III Rozdział 11a O.p., tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, zostały objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. W konsekwencji prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji odnoszące się do tego, że w przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi, dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona, wskazując regulacje O.p. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p. poprzez uznanie, że wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną. Należy zauważyć, iż przedmiotem sporu nie jest kwestia, czy przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych posiadają funkcję ochronną, lecz czy wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie omawianych przepisów jest w stanie zapewnić wspomnianą ochronę. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Z art. 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, aby funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Tymczasem, ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo, art. 281 § 2 O.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro natomiast przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to powinny również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że powinny być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Prawidłowe jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że interpretacja indywidualna, o którą wnioskowała spółka, może realizować nie tylko funkcję informacyjną, ale też ochronną. Nie sposób pominąć, że niewywiązanie się z obowiązku raportowania schematów podatkowych jest penalizowane w art. 80f k.k.s. Zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej, wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych, chroniłoby przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji, w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że doszło do nieprawidłowego wywiązywania się z wypełnienia obowiązków w zakresie raportowania. Zatem ochrona będzie przejawiała się w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.). Mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. Końcowo należy zauważyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 960/21 z 15 grudnia 2021 r., z którego organ wywodzi korzystne dla siebie wnioski, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 września 2023 r., sygn. akt II FSK 497/22. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zatem uznać zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.