I FSK 1933/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 387/18 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz T. S. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 387/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz od I do IV kwartału 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu decyzją z dnia 29 września określił T. S. w zakresie podatku od towarów i usług - zobowiązania podatkowe (kwotę nadwyżki podatku naliczonego) za kwartalne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. Decyzja została wysłana za pośrednictwem systemu teleinformatycznego organu podatkowego ePUAP w dniu 29 września 2017 r. Z informacji zawartych w treści Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia (UPD) wynikało, że dokument ten nie został odebrany przez adresata w terminie 14 dni od dnia wysłania pierwszego UPD. Pismem z dnia 6 listopada 2017 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od wymienionej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że w istocie decyzja nie została doręczona, niemniej jednak z ostrożności, zgłasza wniosek o przywrócenie termonu do odwołania. Podniósł następnie, że na jakąkolwiek skrzynkę elektroniczną nie wpłynęła korespondencja, a o wydaniu decyzji pełnomocnik dowiedział się w dniu 31 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 26 marca 2018 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."). Z kolei zaskarżonym postanowieniem z tego samego dnia (26 marca 2018 r.) organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W postanowieniu zaznaczono, że w dniu 14 czerwca 2017 r. pełnomocnik złożył za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu pierwszej instancji pismo, stanowiące odpowiedź na wezwanie skierowane do strony. Wobec tego, stosownie do art. 144a § 1 pkt 1 O.p. organ pierwszej instancji uprawniony był do doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres, z którego otrzymał przedmiotowe pismo. Organ podkreślił, że przed wydaniem decyzji z dnia 29 września 2017 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu doręczał pełnomocnikowi drogą elektroniczną pisma związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym i były one przez pełnomocnika odbierane pod adresem, na który były wysyłane. Zatem nie można mówić o uchybieniach organu, który na ten sam adres skierował decyzję. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w dniu 20 września 2017 r. pełnomocnik odebrał postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, więc miał świadomość, że wkrótce wydana zostanie decyzja kończąca postępowanie oraz, że zostanie skierowana na ten sam adres. W tej sytuacji, usunięcie przez pełnomocnika składu, będącego elementem skrzynki domyślnej, co stało się na skutek jego działania oraz brak poinformowania organu o innym adresie właściwym do doręczenia, nie pozwala uznać, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła, że postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa, zaś organ w sposób dowolny ocenił zgromadzone dowody. Bezzasadnie odmówiono podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 3 lipca 2018 r. uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd stwierdził, że "argumentacja spółki" (cytat - przypis) oparta jest na ogólnych sformułowaniach dotyczących problemów technicznych, które jednak nie wiadomo, ani czy wystąpiły, ani czego dotyczyły. W tym stanie rzeczy nie można było uznać, że pełnomocnik wykazał brak winy w uchybieniu terminowi, gdyż nie przedstawił dowodu potwierdzającego okoliczności dotyczące nieprawidłowego wysłania przez organ. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył T. S., zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 144 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art 144a § 1 pkt 1 oraz art. 146 § 1 O.p., z uwagi na doręczenie decyzji na adres, który nie został podany jako adres do doręczeń; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi z naruszeniem art. 162 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., to jest przez uznanie, iż przesłanie na nieprawidłowy adres elektroniczny oraz nieprawidłowo działającą skrzynkę nie stanowi przesłanki uprawdopodabniającej, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji nastąpiło bez winy skarżącego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w zakresie, w jakim nieprawidłowo Sąd zaakceptował naruszenia 152a § 5 O.p. przez organy administracji publicznej; 4) art. 145 §1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd zaakceptował naruszenia art. 138e w zw. z art. 144 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że nastąpiło wskazanie nowego adresu do korespondencji mimo normy art. 138e O.p.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 144a § 1 O.p. oraz art. 150 § 2 O.p. polegającym na oddaleniu skargi w sytuacji, w której obowiązkiem Sądu dokonującego kontroli legalności zaskarżonego postanowienia było jego uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, poprzez nieuwzględnienie wadliwości w doręczeniu korespondencji; 6) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 p.p.s.a. w związku z błędnym uzasadnieniem przez Sąd swojego wyroku, a tym samym błędną kontrolę działalności administracji publicznej, w zakresie w jakim Sąd odnosi się do bliżej nie sprecyzowanego innego podmiotu, który nie występuje w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Na ocenę zasadności skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1953/21, którym uchylony został zaskarżony w tamtej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 388/18, na mocy którego Sąd oddalił skargę T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz okresy kwartalne od I do IV kwartału 2012 r. Wymienione postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania otwierało drogę do oceny wniosku istotnego w niniejszej sprawie, to jest co do przywrócenia uchybionego terminu. We wskazanym wyroku (sygn. akt I FSK 1953/21) Naczelny Sąd Administracyjny za zasadną uznał skargę kasacyjną strony skarżącej i uznał zasadniczo, że organ podatkowy nie poczynił dostatecznych ustaleń w zakresie adresu elektronicznego pełnomocnika, na który należało skierować decyzję (zawiadomienie o możliwości odbioru), a w konsekwencji nie można było uznać, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg i ostatecznie – że strona termin ten przekroczyła. Powyższy wyrok ma - na podstawie art. 170 p.p.s.a. – moc wiążącą również w rozpoznawanej sprawie. Jak to bowiem wynika ze wskazanego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem w sposób prawomocny zostało przesądzone, że organ podatkowy nie wyjaśnił kwestii pozwalających na uznanie doręczenia decyzji, to wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia nie mógł być merytorycznie rozpoznawany. Podstawowym warunkiem przywrócenia terminu – w świetle art. 162 § 1 O.p. – jest bowiem jego uchybienie, tj. niedokonanie czynności procesowej w przewidzianym terminie. Warunkiem zaś rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, jest – jak to wynika z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 i art. 144a § 1 pkt 1 O.p. – doręczenie decyzji stronie (pełnomocnikowi). W świetle powyższego zasługiwały na uwzględnianie zarzuty wskazujące na niewyjaśnienie kwestii terminowości wniesienia odwołania i szerzej – doręczenia decyzji. Przy tym, uwzględnienie w niniejszej sprawie problematyki doręczenia decyzji i terminowości wniesienie środka odwoławczego (niewyjaśnienia) nie oznacza, ze przedmiotem sprawy stała się ta sama kwestia jak w sprawie rozstrzygniętej pod sygnaturą I FSK 1953/21. Zarysowana kwestia nie należy do merytorycznego podłoża wniosku załatwianego przez organ w niniejszej sprawie, lecz oceniana jest jako przesłanka samej możliwość procedowania w przedmiocie przywrócenia terminu. Przedwczesne złożenie wniosku o przywrócenie terminu skutkuje brakiem przedmiotu postępowania i jest bezskuteczne, co rzutuje na bezprzedmiotowość postępowania, jeżeli błędnie zostanie ono wszczęte (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1030/12). W sytuacji więc, gdy wniosek o przywrócenie terminu zostanie złożony przez skarżącego mimo braku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, właściwym działaniem organu podatkowego nie powinno być merytoryczne rozpoznanie takiego wniosku, lecz zastosowanie przepisu art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w omawianym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06). Z powyższego wnika, że sposób zakończenia sprawy z wniosku o przywrócenie terminu zależy nie tylko od ustaleń dotyczących potencjalnego zawinienia wnioskodawcy w uchybieniu terminowi, ale przede wszystkim od samego faktu przekroczenia terminu do odwołania. Mając na względzie dotychczasowe uwagi należało uznać, że stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony, co usprawiedliwionym czyniło zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i w zw. z art. 187 § 1 O.p. Ponadto trafnie podnosi skarżący, że nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odwołał się do sytuacji spółki, a wiec podmiotu, który w niniejszej sprawie nie brał udziału. Jednakże ocena całości wypowiedzi Sądu nie powoduje wątpliwości co do tego, ze Sąd oceniał sytuację skarżącego, a przywołane przed chwilą określenie miało charakter oczywistej omyłki i nie rzutowało na wynik sprawy. Uznając zatem, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zawierała usprawiedliwione zarzuty, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżone postanowienie na podstawie art. 188 O.p. Orzeczenie o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancji miało umocowanie w art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Alojzy Skrodzki Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA