I FSK 1953/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III SAB/Wa 11/21 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 oraz 4 i w tej części oddala skargę, 2) w pozostałej części oddala skargę kasacyjną, 3) odstępuje od zasądzenia od M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SAB/Wa 11/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) w pkt 1 wyroku stwierdził bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w zakresie rozpoznania odwołania z 22 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r.; w pkt 2 stwierdził, że bezczynność ta miała charakter rażącego naruszenia prawa; w pkt 3 zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w terminie dwóch miesięcy od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy, do wydania decyzji w sprawie z odwołania skarżącej; w pkt 4 wymierzył Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. grzywnę w wysokości 25.000 zł natomiast w pkt 5 oddalił skargę w pozostałym zakresie. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że istota sprawy sprowadzała się do oceny, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji) dopuścił się bezczynności w postępowaniu odwoławczym toczącym się z odwołania spółki z 22 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 4 lutego 2016 r., w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając przebieg postępowania ustalił, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęto w 1999 r. a orzekanie poprzedzone zostało wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie: z 20 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/04), z 17 września 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 273/08), z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2743/12), z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15), z 16 maja 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2136/16) i z 4 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1503/18), oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1691/13) i z 8 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1264/19). 2.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w skardze skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie bezczynności w sprawie toczącej się ponownie z jej odwołania wniesionego 22 lutego 2016 r. od decyzji organu pierwszej instancji z 4 lutego 2016 r., a zatem w sprawie toczącej się ponownie przed organem drugiej instancji, po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie opisanych wyżej wyroków zapadłych w tej sprawie, w których stwierdzono naruszenie przez organ odwoławczy art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.4. Ponieważ skarga dotyczyła zachowania organu drugiej instancji w okresie po wniesieniu odwołania z 22 lutego 2016 r., szczególnej ocenie poddano w sprawie zachowanie tego organu po tej dacie. Sąd pierwszej instancji ustalił, że kolejnym wyrokiem wydanym w tej sprawie był prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z 16 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2136/16), którym uchylono zaskarżoną decyzję z 13 maja 2016 r. wydaną w wyniku złożonego przez skarżącą spółkę odwołania z 22 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 lutego 2016 r., w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999 r. 2.5. Jak dalej ustalił Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy decyzją z 5 kwietnia 2018 r., ponownie rozpoznając odwołanie z 22 lutego 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 4 lutego 2016 r. Jednakże wyrokiem z 4 marca 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1503/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję stwierdzając w uzasadnieniu, że organy podatkowe wydając ponownie zaskarżone decyzje (tj. decyzję pierwszej instancji z 4 lutego 2016 r. i decyzję drugiej instancji z 5 kwietnia 2018 r.) po raz kolejny naruszyły w sprawie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisy postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, a wskazane w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 8 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1264/19) oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego wniesioną od powyższego wyroku, podzielając w całości stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące stwierdzenia zarzutu naruszenia przez organ art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.6. Rozpoznając skargę na bezczynność organu drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym toczącym się z odwołania skarżącej spółki z 22 lutego 2016 r. od decyzji organu pierwszej instancji z 4 lutego 2016 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uporczywe naruszenie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało rozpatrywać w kategorii bezczynności. Było to bowiem niewykonywanie wiążących prawnie zaleceń sądów i brak stosowania się do wyrażonej oceny prawnej, co przełożyło się w tej sprawie bezpośrednio na brak czynności zmierzających w kierunku szybkiego i wnikliwego załatwienia sprawy (art. 125 Ordynacji podatkowej). 2.7. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez organ drugiej instancji, której powołano się między innymi na to, że w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za listopad 1998 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2359/18, w którym wskazano na to, że w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa, zwrócił uwagę na to, że w ramach tego postępowania częściowo włączono do akt sprawy również dokumenty zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w L. Jednocześnie w ramach tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bezzasadność włączenia do akt postępowania dokumentów znajdujących się w aktach śledztwa o sygnaturze akt [...] (poprzedni nr [...]) zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. z uwagi na fakt, iż po zapoznaniu się z aktami śledztwa ustalono, że w przedmiotowych aktach prokuratorskich brak jest jakichkolwiek dowodów istotnych dla sprawy poza tymi, które znajdują się w aktach postępowania podatkowego. Z dokonanej analizy dokumentów sporządzono adnotację, do której załączono płytę CD zawierającą ponad 2500 fotokopii akt śledztwa (decyzja Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z 19 grudnia 2011 r., nr [...]). Tym samym bezzasadne w ocenie Sądu pierwszej instancji było oczekiwanie na udostępnienie akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w L., które już podlegały zbadaniu i ocenie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. 2.8. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ odwoławczy w tej sprawie trwa w bezczynności, gdyż oczekuje na udostępnienie akt śledztwa w innej niż ta sprawa, przy czym oczekiwanie to dotyczy bliżej nieokreślonych dokumentów. Organ drugiej instancji nie wskazał nawet jakie (chociażby rodzajowo) dokumenty zamierza wykorzystać w sprawie, nie wskazuje nawet hipotetycznie znaczenia, jakie ewentualnie te dokumenty miałyby dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. W istocie zatem, wobec zapoznania się przez organ pierwszej instancji na wcześniejszym etapie postępowania z materiałami śledztwa prowadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w L. i uznania, że nie wnoszą one nic nowego do sprawy, przy jednoczesnym braku chociażby hipotetycznego określenia przez organ drugiej instancji, które dokumenty mogłyby mieć istotny wpływ (i jaki) na wynik tej sprawy, oczekiwanie w przedmiotowej sprawie na rozstrzygnięcie innego postępowania w sprawie skarżącej spółki, nie można było uznać za działanie zgodne z przepisami prawa i należało je ocenić jako istotne naruszenie art. 125 § 1, art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiające zakończenie sprawy. Z tych przyczyn – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – w pkt 1 wyroku, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając treść art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązano organ drugiej instancji do wydania decyzji w terminie 2 miesięcy (pkt 3 wyroku). W sprawie organ naruszył bowiem w istotny sposób powyższy przepis, a także art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.9. W dalszej części uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stwierdzona bezczynność organu drugiej instancji trwała od maja 2016 r. i miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Organ ten w tym okresie nie dokonywał zwrotu podatku ani nie wydał decyzji z której wynikałoby, że tego zwrotu odmawia, pomimo istnienia już w tym czasie kilku prawomocnych wyroków sądów administracyjnych zapadłych w tej sprawie, w których wytknięto organowi naruszenie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i każdorazowo wskazywano ocenę prawną i zlecenia, co do dalszego postępowania w sprawie. 2.10. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 149 § 2 w związku z art. 154 § 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o wymierzeniu organowi drugiej instancji grzywny w wysokości 25.000 zł. Zaznaczył, że grzywna jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco – represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki w załatwieniu sprawy, a więc w tego rodzaju sytuacjach, w których oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie, przy czym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować swoich prawnych obowiązków. Sytuacja taka w ocenie Sądu pierwszej instancji zachodziła w niniejszej sprawie, gdyż naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób ewidentny przełożyły się na czas trwania postępowania a okoliczności sprawy wskazują na dość czytelną w tej sprawie obawę, że organ drugiej instancji nadal nie będzie respektować swoich prawnych obowiązków (zastosowania się do wyrażonej w sprawie oceny prawnej przez sądu orzekające). Sądu pierwszej instancji zaznaczył, że nierespektowanie zapatrywań prawnych wyrażonych w wyrokach jakie zapadły już w toczącym się postępowaniu, oraz niestosowanie się do zaleceń (jak w niniejszej sprawie) w demokratycznym państwie prawnym nie może być tolerowane. Dlatego przy miarkowaniu grzywny uwzględniono, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, co było związane z brakiem respektowania prawomocnych wyroków zapadłych w sprawie jeszcze przed wydaniem decyzji z 13 maja 2016 r. Ponadto naruszenie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało charakter uporczywy bowiem w kolejnych wyrokach z 16 maja 2017 r., sygn. akt III SA/WA 2136/16 oraz z 4 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/18, stwierdzono ponownie naruszenie przez organ drugiej instancji art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tych okolicznościach – jak podkreślił Sądu pierwszej instancji – wymierzona grzywna nie mogła mieć li tylko charakteru symbolicznego, uzasadniona jest bowiem obawa, że w sprawie organ drugiej instancji w dalszym ciągu nie zastosuje się do zapadłych w sprawie wyroków, a prawo skarżącej spółki do załatwienia sprawy w rozsądnym terminie pozostanie nadal iluzoryczne. Dlatego grzywna orzeczona w rozpoznawanej sprawie była iloczynem przybliżonej kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, którą zaokrąglono do 5.000 zł za każdy rok stwierdzonej bezczynności organu, tj. licząc od maja 2016 r. do maja 2021 r. (5.000 x 5 = 25.000 zł. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej pkt 1-4 i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie: 3.2.1.art. 134 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3.2.2. art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 125 § 1, art. 139 § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3.2.4. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3.2.5. art. 149 § 1a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3.2.6. art. 149 § 2 art. 154 § 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3.2.7. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów stanowiących część składową skargi kasacyjnej w postaci dwóch pism Prokuratury Okręgowej w L. oraz trzech pism organu pierwszej instancji na okoliczność złożoności sprawy oraz jej nietypowego charakteru. 3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna częściowo zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Nie były zasadne podniesione w pkt 3.2.1. oraz 3.2.2. i 3.2.7. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 183 § 2 pkt 3 oraz art. 170 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "wyszedł poza granice sprawy", gdyż przedmiotem skargi była bezczynność organu drugiej instancji w rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki z 22 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku VAT za grudzień 1998 r. i luty 1999 r., którą należało badać od momentu wpływu akt po rozpatrzeniu ostatniej sprawy sądowej, czyli od 18 listopada 2020 r. Podkreślono, że w tym dniu do organu drugiej instancji przekazano akta sprawy wraz z wyrokiem z 4 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/18 ze stwierdzeniem prawomocności. Powyższe – jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – oznaczało, że zakres przedmiotu zaskarżenia, czyli ewentualna bezczynność organu drugiej instancji obejmowała wyłącznie okres od 18 listopada 2020 r. do dnia złożenia ponaglenia. W rezultacie, przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy "był bezczynny od 13 maja 2016 r.", tj. od daty, w której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, Sąd pierwszej instancji dopuścił się "w ewidentny sposób naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (str. 13 oraz 17 – 18 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji zauważa, że "granice sprawy" zostały wyznaczone we wniesionej skardze na bezczynność. Skarżąca spółka domagała się w niej "stwierdzenia bezczynności i zobowiązania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do wydania decyzji w sprawie z odwołania spółki z dnia 22 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r.". Tym samym Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w sentencji zaskarżonego wyroku bezczynność organu odwoławczego w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r." (pkt 1 zaskarżonego wyroku) w żaden sposób nie naruszył art. 134 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 3 oraz art. 170 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.4. Odrębną kwestią było natomiast to, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji ustalił, że "na etapie rozpoznawania odwołania skarżącej spółki z 22 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. pozostawał bezczynny od maja 2016 r." (str. 45 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tym zakresie należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że bezczynność organu drugiej instancji obejmowała wyłącznie okres od 18 listopada 2020 r. W tym bowiem dniu – co było bezsporne – Wojewódzki Sąd Administracyjny przekazał organowi drugiej instancji akta podatkowe po prawomocnym zakończeniu sprawy wyrokiem z 4 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/18, którym uchylona została decyzja organu drugiej instancji z 5 kwietnia 2018 r., wydana w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej spółki z 22 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 lutego 2016 r. Trafnie zatem w skardze kasacyjnej podniesiono, że nie można zarzucić organowi drugiej instancji bezczynności za okres "od maja 2016 r.", skoro toczyły się inicjowane przez skarżącą spółkę postępowania sądowoadministracyjne, których przedmiotem była ocena zgodności z prawem kolejnych decyzji organu drugiej instancji wydanych w wyniku złożonego przez skarżącą spółkę odwołania z 22 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 lutego 2016 r. 4.5. Nie były natomiast zasadne podniesione w pkt 3.2.3 i 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 191 Ordynacji oraz art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był niezrozumiały, gdyż przepis ten dotyczy uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie, natomiast w rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny była bezczynność organu odwoławczego w rozpoznaniu odwołania. Zarzut ten był zatem oczywiście chybiony. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę zarzutów naruszenia art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to zauważyć należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt. 2 tej ustawy skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przypomnieć także należy, że z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ("Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych".) Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej – poza przytoczeniem tych przepisów – nie uzasadniono na czym polegało ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w tej części, w której Sąd ten stwierdził, że okresem bezczynności jest także okres od 18 listopada 2020 r., tj. od dnia zwrotu akt organowi odwoławczemu. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej ograniczono się bowiem przytoczonej już argumentacji odnoszącej się do okresu pozostawania organu odwoławczego w bezczynności oraz powołano się na "złożoność problemu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia (...)" oraz na to, że "wpływ na niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy ma także utrzymywanie się w kraju stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19" (str. 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej). O ile zasadny był (o czym była już mowa) zarzut nieprawidłowego ustalenia okresu, w którym organ odwoławczy pozostawał w bezczynności, to do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła doprowadzić przedstawiona wyżej lakoniczna argumentacja. W rezultacie ani zarzutami skargi kasacyjnej ani przedstawioną w jej uzasadnieniu argumentacją nie podważono przyjętego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że od 18 listopada 2020 r. występowała bezczynność organu drugiej instancji w rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 lutego 2016 r. 4.6. Przy ocenie powyższych zarzutów (pkt 3.2.3 i 3.2.4. skargi kasacyjnej) odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "bezczynności" (str. 46 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Powyższa wykładnia nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej i należy ją w całości zaakceptować. Sąd pierwszej instancji przeprowadził również drobiazgową analizę wszystkich czynności procesowych podjętych od 18 listopada 2020 r. tj. od dnia otrzymania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/18 wraz z aktami sprawy – do dnia wniesienia skargi (tj. do 9 marca 2021r.). Ze skargi kasacyjnej wynika, że ustalony przez Sąd przebieg tych czynności również nie był kwestionowany. Mając powyższe na uwadze należy w całej rozciągłości podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że organ drugiej instancji nie podejmował działań, które prowadziłyby do jak najszybszego zakończenia postępowania odwoławczego. 4.7. O ile – jak wykazano wyżej – nie były zasadne podniesione w pkt 3.2.3 i 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 191 Ordynacji oraz art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 149 § 1a oraz art. 149 § 2 i art. 154 § 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 3.2.5. i 3.2.6 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach tej sprawy Sąd I instancji niezasadnie stwierdził, że bezczynność organu drugiej instancji w rozpoznaniu odwołania miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji – jak wynikało z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku – skupił się analizie wszystkich postępowań podatkowych oraz sądowoadministracyjnych dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług, pomijając w przyjętej ocenie, że w obecnie rozpoznawanej sprawie "stan bezczynności" trwał – jak już odnotowano – od 18 listopada 2020 r. Utożsamiał także stan bezczynności w "uporczywym" naruszeniu przez organ drugiej instancji art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku każda bezczynność w prowadzonym postępowaniu jest naruszeniem prawa, godzi bowiem w zasady prowadzenia postępowania wskazane w art. 125, art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie każda bezczynność jest bezczynnością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikacja naruszenia prawa jako rażącego oznacza bowiem stan, w którym wyraźnie, ewidentnie naruszono treść obowiązku wynikającego z przepisu prawa i naruszenie to posiada pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako "zwykłe" naruszenie prawa. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, ale musi być ono znaczne i niezaprzeczalne oraz pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Rażące naruszenie prawa oznacza wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym i ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności czy oczywistego lekceważenia przepisów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 675/12 oraz z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II GSK 1619/18, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.8. W rozpoznawanej sprawie – co pominął w przyjętej ocenie Sąd pierwszej instancji – "stan bezczynności" trwał od 18 listopada 2020 r. do 9 marca 2021 r. (dzień wniesienia skargi). Ponadto, jak zasadnie argumentował organ drugiej instancji, stan ten był spowodowany toczącym się równolegle postępowaniem, którego przedmiotem było określenie skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług z listopad 1998 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, wyniki tego postępowania mogły mieć wpływ na wynik postępowania dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. choćby z uwagi na "kaskadowy" charakter podatku od towarów i usług. Odnotować w związku z tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III SAB/Wa 24/21, po rozpoznaniu skargi skarżącej spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., stwierdził, że organ ten dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. (pkt 1 wyroku) oraz, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 wyroku). Sąd ten nie orzekł także o wymierzeniu organowi grzywny ani o przyznaniu skarżącej spółce sumy pieniężnej. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku przyjęto, że "(...) przy ocenie charakteru przewlekłości Sąd uwzględnił m.in. fakt zawieszenia z mocy prawa biegu terminów procesowych z powodu COVID-19, jak też trudności związane z trwającą od 2020 r. sytuacją epidemiologiczną mającą niewątpliwie wpływ na funkcjonowanie wielu instytucji (absencja pracowników, wydłużony obieg dokumentów, praca zdalna), specyfikę niniejszej sprawy i towarzyszące jej okoliczności". Okoliczności te wynikały także ze stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2359/18, wskazującego na zasadność wykorzystania materiałów dowodowych zgromadzonych w ramach postępowania karnego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 510/22, oddalił wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargę kasacyjną od powyższego wyroku. 4.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko przyjęte w równolegle rozpoznawanej sprawie, przyjął, że występująca w rozpoznawanej sprawie bezczynność organu odwoławczego nie miała charakteru rażącego, gdyż brak działania nie były w sposób oczywisty pozbawiony jakiegokolwiek racjonalnego usprawiedliwienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2015 r., sygn. akt I OSK 722/15 – dostępny w CBOSA). Przede wszystkim wskazać więc należy, że w przyczynach bezczynności nie można było dopatrywać się znamion złej woli po stronie organu odwoławczego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił pkt 2 zaskarżonego wyroku, w którym stwierdzono, że bezczynność miała charakter rażącego naruszenia prawa oraz pkt 4 tegoż wyroku, w którym wymierzono Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie grzywnę w wysokości 25. 000 zł. Przyjmuje się zgodnie, że wymierzana na podstawie art. 149 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi grzywna ma charakter represyjny i powinna być zastosowana w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy. Chodzi tu o sprawy, gdzie oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 1769/17 oraz z 7 grudnia 2016 r., I OSK 642/15 – dostępne w CBOSA). Takiego charakteru działań organu odwoławczego nie wykazano w tej sprawie. Jak już wyżej odnotowano, w braku rozpoznania odwołania w przewidzianym terminie nie można dopatrzeć się braku woli załatwienia sprawy. 4.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w pkt 2 oraz 4 i w tej części oddalił skargę. Jednocześnie, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 206 powołanej wyżej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 3