III SA/Wa 2743/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedziba w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. i luty 1999 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. odmówił Skarżącej (Spółka, Strona) – M. z o.o. z siedzibą w W. zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r. Skarżąca wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach - odpowiednio: 225.918 zł i 326.648 zł. Decyzją z [...] lutego 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za przedmiotowe okresy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 165.769 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2000 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] listopada 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r., a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Po rozpatrzeniu skargi Skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 września 2005 r., sygn. III SA/Wa 2457/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy pomiędzy Skarżącą a spółką która była jej kontrahentem doszło realnie do zawarcia umów cywilno - prawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z powyższym wyrokiem, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uzupełnił zebrany materiał dowodowy o część akt postępowania kontrolnego znak [...], prowadzonego w stosunku do spółki cywilnej "D." s.c. M. i B. W. z siedzibą w L.. Decyzją z [...] lutego 2007 r., odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 225.918 zł oraz za luty 1999 r. w wysokości 326.648 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownej analizie materiału dowodowego stwierdził, iż faktury znajdujące się w aktach sprawy nie dokumentują obrotu towarowego, stanowią jedynie obrót "pustymi" fakturami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie o bezpośredni zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2007 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2007 r. Wyrokiem z 17 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 273/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Spółki. Sąd wskazał, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz przeanalizowaniu zarzutów zgłoszonych przez Stronę w odwołaniu z 12 marca 2007 r., decyzją z [...] kwietnia 2009 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2007 r., oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzją z [...] czerwca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r. Po przeanalizowaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2011 r., z uwagi na brak zastosowania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w decyzji z [...] marca 2007 r., stwierdził zasadność odwołania Skarżącej i uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpoznoznając sprawę odwołał się do ewidencji magazynowej "D." s. c. oraz do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z 12 marca 1999 r. przeprowadzonej w ww. firmie w zakresie transakcji zawartych ze Skarżącą oraz przedstawił zestawienia obrotu tkaninami rozliczonymi przez Spółkę w fakturach VAT wystawionych w grudniu 1998 r. i w lutym 1999 r. Następnie organ podatkowy w wyniku dokonanego powiązania przedmiotowych faktur zakupu VAT z dokumentami celnymi SAD wykazał, że dokumenty celne, listy przewozowe, czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne zarejestrowania firmy T. w Międzynarodowym Centrum Biznesu w l. dowodzą jedynie, że towar w rodzaju i ilości odpowiadający zgłoszonemu w dokumencie SAD mógł być wywieziony z polskiego obszaru celnego, jednakże na podstawie łącznie ustalonych w toku postępowania, obiektywnie zaistniałych, okoliczności faktycznych ustalił, że Strona uczestniczyła w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu nielegalnych towarów oraz otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W wyniku dokonanych czynności i ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie ma podstaw do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z kolejnych w łańcuszku "pustych faktur", wystawionych przez firmę "D." s. c. W odwołaniu od powyższe decyzji Skarząca wniosła o jej uchylenie oraz zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - dalej "u.p.t.u.a." poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, - § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez błędną jego interpretację, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej "O.p." poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zasadne odnieść się do podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a., poprzez niewykonanie zaleceń WSA z wyroku z dnia 17 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 273/08 oraz wskazań Dyrektora Izby Skarbowej w W. i stwierdził bezzasadność przedmiotowego zarzutu. Organ odwoławczy mając na uwadze zalecenia WSA zapadłe w ww. wyroku oraz ich wykonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z [...] czerwca 2010 r., jedynie co do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w spółkach "D." s. c. i Skarżącej, w dniu [...] lutego 2011 r. wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., w której orzekł, iż w celu wykonania wyroku z 17 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wyjaśnić dodatkowo okoliczności stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w decyzji z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonał zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, o których mowa w wyroku z dnia 17 września 2008 r. Organ pierwszej instancji na podstawie ustaleń wynikających z protokołu kontroli z 12 marca 1999 r. stwierdził, że istnieją ścisłe związki (tj. daty wystawienia, rodzaj i ilość sprzedanego materiału) pomiędzy przedmiotowymi fakturami zakupów wystawionymi przez firmę "D." s. c., a fakturami sprzedaży Spółki i dokumentami SAD. Organ odwoławczy wyjasnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z uwagi na fakt, iż od początku "łańcucha" podmiotów gospodarczych (M., B., P.), na końcu którego znajduje się Spółka, żaden towar w rzeczywistości nie występował, a istniały tylko faktury dla uprawdopodobnienia autentyczności transakcji eksportowych oraz dla potrzeb urzędów celnych i prowadzonych przez nie ewentualnych kontroli pojazdów wywożących "towar" poza granice kraju, do ww. łańcuchów wprowadzono materiał niewiadomego pochodzenia. W zakresie ustalenia czy towar, którego nabycie dokumentują faktury VAT wystawione w grudniu 1998 r. oraz w lutym 1999 r. został faktycznie wyeksportowany organ pierwszej instancji wskazał, że dokumenty celne, listy przewozowe, czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne zarejestrowania firmy T. w Międzynarodowym Centrum Biznesu w I. dowodzą jedynie, że towar w rodzaju i ilości odpowiadający zgłoszonemu w dokumencie SAD mógł być wywieziony z polskiego obszaru celnego. Jednakże na podstawie łącznie ustalonych w toku postępowania, obiektywnie zaistniałych, okoliczności faktycznych organ podatkowy stwierdził, że Strona uczestniczyła w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu nielegalnych towarów oraz otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Importerem wysyłanego przez Spółkę towaru była firma T. zarejestrowana w raju podatkowym w Centrum Biznesu Międzynarodowego "I.", zaś towar był kierowany bezpośrednio do składu celnego P. oraz do składu celnego G.; B. w G. - B., skąd był przewożony dla firmy T. do składu celnego P.. Tego typu "obrót" towaru za granicą pozwala, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, na przyjęcie tezy, że faktycznym zamiarem i celem dokonywanego eksportu towaru nie było urzeczywistnienie realizacji umowy kupna - sprzedaży, lecz obejście prawa poprzez wykazanie dużej wartości eksportowej towaru i uzyskanie maksymalnie dużego zwrotu podatku VAT. Odnosząc się do wykonania trzeciego ze wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej zaleceń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bezzasadność włączenia do akt postępowania dokumentów znajdujących się w aktach śledztwa o sygnaturze akt [...] (poprzedni nr [...]) zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. z uwagi na fakt, iż po zapoznaniu się z aktami śledztwa ustalono, że w przedmiotowych aktach prokuratorskich brak jest jakichkolwiek dowodów istotnych dla sprawy poza tymi, które znajdują się już w aktach postępowania podatkowego. W kwestii przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w spółkach "D." s. c. i Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do uzasadnienia decyzji z [...] lutego 2011 r., w której stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, iż organ pierwszej instancji wykonał zalecenia wskazane w decyzji organu odwoławczego z [...] kwietnia 2009 r. w zakresie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w spółkach "D." s. c. i Skarżącej, mającego na celu uzyskanie informacji o faktycznym obrocie towarowym i istnieniu porozumień pomiędzy firmą "D." s. c. i Stroną, związanych z wystawionymi fakturami VAT. Mając zatem na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z 17 września 2008 r. W wyniku dokonanych czynności uzupełniono materiał dowodowy we wskazanym kierunku. Zdaniem organu drugiej instancji na uwzględnienie nie zasługuje, także podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. w okolicznościach opisanych przez Skarżącą. Argumentując powyższe stwierdzenie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzją z [...] grudnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] marca 2004 r. i za grudzień 1999 r. i określił firmie "D." s. c. kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż w uchylonej decyzji, a w pozostałym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Powodem uchylenia decyzji z [...] marca 2004 r. w części dotyczącej miesięcy od lutego do listopada 1999 r. oraz umorzenia w tym zakresie postępowania było uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy przedawniło się z końcem 2004 r. Zatem, wbrew ocenie Strony nie można uznać, że dokonana przez firmę "D." s. c. sprzedaż w okresie od lutego do grudnia 1999 r. nie została zakwestionowana, a kwestia ta została przesądzona prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2008 r. Organ odwoławczy powołał się na art. 19 ust. 1, art. 23 pkt 1 u.p.t.u.a. i § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., i wskazał, że istota sporu pomiędzy Stroną a organem podatkowym sprowadza się do ustalenia czy faktury wystawione przez firmę "D." s. c. M. i B. W. na rzecz Spółki, dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje sprzedaży tkanin, czy też nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towarów, a miał jedynie miejsce obrót tzw. "pustymi fakturami". W związku z powyższym czy Strona była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D." s. c. i czy przysługiwał Skarżącej zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie można sporządzić dwa schematy podmiotów gospodarczych biorących udział w wystawianiu "pustych faktur": Biorąc pod uwagę podmioty uczestniczące w ww. łańcuchowych transakcjach kupna i sprzedaży tkanin, początek "łańcucha" stanowiły firmy: M. s. c. i B. Sp. z o. o., danymi których jedynie posłużono się przy wystawianiu faktur oraz firma P. K. S., która zgodnie z przesłuchaniami J. K. brała czynny udział w procederze wystawiania faktur, którym nie towarzyszyła dostawa towarów, generujących natomiast podatek naliczony u nabywców. Według organu odwoławczego, na fikcyjny charakter dokonywanych transakcji wskazuje bardzo niska różnica w cenie jednostkowej materiału tekstylnego w obrocie pomiędzy kolejnymi kontrahentami, okoliczność, że faktury były wystawiane przez kolejne podmioty w następnym lub w tym samym dniu albo w niedługim odstępie czasu. Ponadto potwierdza to fakt, iż Spółka, która była ostatnim podmiotem w "łańcuchu" transakcji, dokonywała eksportu towarów do nabywcy mającego siedzibę na terytorium Federacji Rosyjskiej. Organ wyjaśnił, że firma T. zarejestrowana jest w Międzynarodowym Centrum Biznesu I.. Zgodnie z ustawodawstwem rosyjskim działalność gospodarcza spółek zarejestrowanych w tym centrum znajduje się poza kompetencjami Federacji Rosyjskiej, nie jest zatem możliwe uzyskanie szczegółowych informacji dotyczących tej firmy. Firmy występujące w powyższych "łańcuchach" otrzymywały faktury od swego kontrahenta, odliczając wynikający z nich podatek, natomiast nie dochodziło do wydania towaru. Tym samym należy stwierdzić, że nie dochodziło do żadnych transakcji, a skoro tak, to nie można mówić o nabyciu towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. Skoro podmioty te nie nabywały własności towaru w sposób legalny lub w ogóle nim nie dysponowały, to nie dochodziło do sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u.. Natomiast faktura nie dokumentująca sprzedaży nie jest prawidłową fakturą w rozumieniu art. 32 ust. 1 u.p.t.u.a. Skoro bowiem firmy P., P.i J. nie nabywały towarów, to w konsekwencji firma "D." s. c. też nie mogła ich nabyć, ponieważ nie były one przedmiotem obrotu. Jeżeli towar od samego początku transakcji - pierwszego ogniwa, nie został wprowadzony do obrotu, to w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. wszyscy kontrahenci uczestniczący w nabyciu tego towaru faktycznie go nie nabyli. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że 7 października 2011 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1599/10), który dotyczył innego kontrahenta firmy "D." s. c. Firma ta, podobnie jak Spółka, była w 1999 r. nabywcą tkanin sprzedawanych przez firmę "D." s. c., a następnie dokonywała ich eksportu. NSA w powołanym wyżej wyroku uznał, że z protokołów zeznań świadków wynika, iż podmioty te uczestniczyły w "łańcuszku" firm, produkując puste faktury mające potwierdzić fikcyjny eksport. Odnosząc się do zeznań świadków organ odwoławczy wskazał, że po dokonaniu ich analizy można stwierdzić liczne sprzeczności, które nie pozwalają uznać ich za wiarygodne. Organ wskazał na zeznania E. B. z 16 czerwca 2008 r., która pracowała w sklepie firmy "D." s. c. (w okresie od 1991 r./1992 r. do 2000 r.) na stanowisku sprzedawcy, i do której obowiązków należało wystawianie faktur, a jak wynika z jej zeznań, miała bardzo ograniczoną wiedzę o dokonywanych przez firmę transakcjach. Jak stwierdziła, dane potrzebne do wypisania faktur w większości przypadków podawał jej Pan B. W. oraz osoby, które przywoziły towar bezpośrednio z firm, od których "D." s. c. kupowała towar. Nie była ona w stanie sprawdzić czy podane dane były zgodne z rzeczywistością gdyż nie dysponowała informacjami potrzebnymi do samodzielnego wystawiania faktur. Ponadto, jak zeznała Pani E. B., nie widziała nigdy towaru, który był kupowany w większych ilościach, a więc nie trafiał bezpośrednio do sklepu. Nie posiadała ona informacji, jaka była jakość towaru, gdzie towar był odbierany, co się działo z zakupionym towarem, gdzie był wywożony, która firma była obciążona kosztem transportu. Ponadto wyjasnił, że przy tak dużej ilości zakupowanych tkanin i wysokich wartościach na jakie opiewały faktury, biorąc poda uwagę, iż jedynym kontrahentem Spółki była firma "D." s. c., w ocenie organu odwoławczego znamienne są także następujące okoliczności:Pani M. nie zawierała żadnej umowy dotyczącej współpracy z firmą "D." s. c., w przypadku każdej transakcji była zawierana umowa ustna. Zamówienia przez T. były składane faksem, po telefonicznym uzgodnieniu przedmiotu zamówienia. W następstwie tych zamówień również telefonicznie dokonywane zostawały zamówienia u Pana W.. Nie było żadnych reklamacji ze strony klienta zagranicznego. Zgodnie z oświadczeniem Pani M., które zostało złożone w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 23 lutego 1999 r., faktury zakupu wystawione przez firmę "D." s. c. są wystawiane bez podpisu odbiorcy, gdyż w powyższej spółce Spółka udzieliła upoważnienia do wystawiania ich bez podpisu. Strona nie przedstawiła jednak takiego upoważnienia. Przechodząc do kwestii eksportu, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca faktycznie wyeksportowała ona na rzecz kontrahenta zagranicznego towar w rodzaju, ilości oraz jakości wynikającej z faktur sprzedaży. Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się dokumenty celne, zawierające adnotacje funkcjonariuszy celnych dokonujących wyrywkowej kontroli odprawianego towaru, jednakże w ocenie organu odwoławczego dokumenty te, listy przewozowe czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne istnienia firmy T., tj. podmiotu wskazanego na fakturze jako nabywca eksportowanych towarów, dowodzą jedynie, że towar, jak trafnie Strona sama zauważyła, danego "rodzaju, ilości oraz jakości" został wywieziony z polskiego obszaru celnego. Organ stwierdził jednak, że był to towar niewiadomego pochodzenia, gdyż przeprowadzone szczegółowe postępowanie wyjaśniające wykazało, iż "towar", którego pochodzenie ustaliły organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz organy ścigania, w rzeczywistości nie istniał. Odnosząc się do podniesionej przez Pełnomocnika w odwołaniu 30 grudnia 2011 r. kwestii wiarygodności zeznań składanych w postępowaniu karnym przez J. K., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej wyrażonej wart. 180 O.p., w postępowaniu podatkowym nie ma dowodów słabszych i mocniejszych (np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt IFSK 2180/08). Odnosząc się z kolei do poruszanej w przedmiotowym odwołaniu kwestii umorzenia postępowania karnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postępowanie karne jest w pełni niezależne od postępowania podatkowego. Każde z tych postępowań oparte jest na uregulowaniach prawnych zawartych w odrębnych gałęziach prawa. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej czy też przepisy Ordynacji podatkowej stosowane odpowiednio do prowadzonych przez organy kontroli skarbowej postępowań kontrolnych nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom wyroków w sprawach karnych właśnie ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej możliwe, a w niektórych przypadkach nawet pożądane, jest wprawdzie korzystanie w postępowaniu podatkowym z efektów działań podejmowanych przez organy prowadzące postępowanie karne. Organy podatkowe bowiem w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Nie wszystkie jednak dowody ważne i wykorzystywane w postępowaniu karnym mają znaczenie dla postępowania podatkowego. Podobnie jak końcowe rozstrzygnięcie postępowania karnego, którym jest stwierdzenie lub nie popełnienia przestępstwa, nie ma wpływu na wynik postępowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła podobnie jak w odwołaniu naruszenie: - art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, - § 54 ust_4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez błędną jego interpretację, art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu z 30 grudnia 2011 r. od decyzji organu pierwszej instancji, odnosząc tę argumentację do stwierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartych w skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz na mocy art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Badając zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem powyższych reguł, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 k.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wprawdzie powołany wyrok odnosi się do ustawy z 2004 r., jednak zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy z 1993 r. w omawianym zakresie była uregulowana analogicznie. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynika. W niniejszej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, wskazać należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1982 r. Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126 - Wykładnia ta dotycząca art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 ordynacji podatkowej.). Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że organy podatkowe dochowały wszystkich wymogów, jakie postawił przed nimi ustawodawca w powołanych przepisach prawa, a których niespełnienie zarzuca im strona skarżąca. Organy podatkowe mają, bowiem wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo zgromadziły cały niezbędny materiał i dokonały jego oceny z uwzględnieniem wszystkich przeprowadzonych dowodów. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne" (wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969). W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Sąd rozpatrujący skargę stwierdza, że organy podatkowe stosownie do art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w efekcie czego ustaliły, iż: Skarżąca uczestniczyła w transakcjach w łańcuchach firm: "M.", "B." – "M." –"D." – "M." oraz "P." – E." – "J.", "C.L", "S." – "D." – "M.". Organy podatkowe ustaliły również, iż M. nie zawierała transakcji z firmą M.. Wspólnicy Spółki M. tj. Pan R. i Pan C. oświadczyli, ze nie wystawiali przedstawionych im faktur, które znajdowały się w posiadaniu firmy M., bezpośredniego kontrahenta Spółki D.. Wspólnicy wskazali na szereg różnic występujących między przedstawionymi fakturami oraz fakturami wystawionymi przez ich spółkę. Przede wszystkim były to: nazwa firmy, numer NIP, sposób numeracji, wzory pieczątek, format faktur (Spółka wystawiała faktury w formie wydruku komputerowego, natomiast faktury znajdujące się w posiadaniu M. były wystawiane ręcznie), jako osoba uprawiona do wystawiania faktur widniała osoba nie będąca pracownikiem tej spółki, inny był sposób oznaczania towarów podlegających sprzedaży. Analogicznie przedstawiała się sytuacja w spółce B.. Podmiot ten również nie dokonywał żadnych transakcji z firmą M.. Faktury znajdujące się w posiadaniu M. nie odpowiadają wystawianym przez spółkę B., bowiem widniejąca na nich pieczątka ma inny wzór graficzny. W ewidencji B. znajdują się faktury o numerach jakie widnieją na fakturach będących w posiadaniu M., lecz wystawiono je dla innego kontrahenta zawierają inne wartości sprzedaży inne podpisy osób uprawionych do wystawiania faktur. Ponadto NIP spółki B. widniejący na fakturach będących w posiadaniu spółki M. nigdy nie został nadany przez uprawiony do nadawania numer NIP z prefiksem [...] Urząd Skarbowy W. . Powyższy urząd nie wydał decyzji o nadaniu numeru NIP [...]. W toku postępowania kontrolnego J. K. zeznał (protokół przesłuchania z dnia 14 marca 2000 r.. Tom 1. str. 110), że swoją firmę M. założył na zlecenie osób trzecich, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur sprzedaży na wskazane podmioty, w szczególności na spółkę E., na podstawie dostarczanych fałszywych faktur od spółki M. bądź B.. Wskazał, że tylko pośredniczył w obrocie fakturami wystawionymi bez pokrycia towarowego, za co otrzymywał od K. S. miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł - 1.500 zł. Zeznał także, że jego firma nie posiadała żadnego magazynu, a on sam nigdy nie otrzymywał ani nie wydawał żadnego towaru wyszczególnionego na otrzymywanych i wystawianych fakturach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawiane były w bardzo bliskim odstępie czasu, zaś ceny jednostkowe w nich wykazane różniły się minimalnymi kwotami (m.in. o 0,01 zł lub około 0,10 zł), co powodowało, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego z reguły nie powstawała. Sama zaś cena towaru" widniejąca na przedmiotowych fakturach była odpowiednio wysoka, aby odpowiednio wysoki wykazać podatek VAT. Wobec powyższego organy stwierdziły, iż posiadane przez spółkę M. faktury VAT, mające dokumentować nabycie towarów od spółek M. oraz B. nie dokumentują faktu nabycia towarów w nich wskazanych, albowiem towar taki nie istniał, tym bardziej, iż z ustaleń organów podatkowych dokonanych w postępowaniu wobec spółki D. wynika, iż M. dokonywała zakupów tylko i wyłącznie od dwóch wyżej wymienionych podmiotów. A zatem wszystkie zakupy, które są potwierdzone fakturami wystawionymi przez M. nie dokumentują prawdziwych transakcji. Podmiot, który w drugim łańcuchu wprowadził faktury sprzedaży do obrotu - firma P. K. S. nie posiadał faktur dokumentujących zakup, gdyż wszystkie dokumenty związane z działalnością tej firmy zostały skradzione. K. S. wyjaśnił, iż: "Dokumentacja firmy P. za lata 1997-1998 została mi skradziona wraz z samochodem. W samochodzie była cała dokumentacja P., którą odebrałem od mojego księgowego J. S., gdy rozwiązałem z nim umowę o prowadzenie księgowości" (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 12 stycznia2001 r.). Organy ustaliły, że podatnik nie podjął próby odzyskania chociażby części dokumentacji dotyczącej zakupów, gdyż nie wystąpił do swoich kontrahentów, wystawców faktur dokumentujących nabycie towarów o wystawienie duplikatów. Z zeznań J. K. złożonych w postępowaniu karnym wynika, iż K. S. czynnie uczestniczył w procederze wystawiania faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, generowały one natomiast podatek naliczony u nabywców. Natomiast z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych: J. K. S., prowadzącej firmę E. oraz K. S., prowadzącego firmę P. wynika, iż K. S. brał czynny udział w działalności gospodarczej swojej żony J. K.S.. Z zebranego materiału wynika, iż D. zdecydowaną większość zakupionych towarów udokumentowała fakturami wystawionymi przez spółki E. oraz J.. Zakupy od pozostałych kontrahentów w porównaniu z wartościami wykazanymi od dwóch ww. podmiotów są niewielkie. Zebrany materiał dowodowy potwierdza również, iż większość zakupów spółki E. była bezpośrednio dokonywana od spółki M. bądź S. oraz C. co do zasady dokonywała zakupów od M.. Natomiast spółki S. oraz C. większość posiadanego towaru dokumentowały fakturami wystawianymi przez spółkę P.,. która nigdy nie posiadała żadnego towaru. Powyższy mechanizm potwierdziła także ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2005 r. wydana w stosunku do spółki cywilnej D. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 314/08 oddalił skargę, a wyrok ten jest prawomocny. Analizując sprawę Sąd przyjął, że istotne znaczenia mają trzy etapy obrotu tkaninami: 1) sprzedaż przez firmy .B. i M. firmie M., 2) sprzedaż towaru przez M. firmie E. i J.3) sprzedaż towaru przez E. i J. skarżącym. Tak więc jeśli na pierwszym etapie obrotu nie doszło do obrotu tkaninami i dzianinami, to także w kolejnych etapach nie można mówić o sprzedaży tych towarów, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji". Powyższy wyrok stał się prawomocny po oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej D. wyrokiem z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 22/09. W uzasadnieniu swego orzeczenia NSA stwierdził: "Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w wyniku przeprowadzonego posterowania, trafnie uznano, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają tego. iż pomiędzy Skarżącym, jako nabywcą, a jego kontrahentami doszło do sprzedaży towaru. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie powyższych regulacji należy uznać za prawidłowe, albowiem są one adekwatne do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd. Jak słusznie podkreślił Sąd "jeśli na pierwszym etapie obrotu nie doszło do obrotu tkaninami i dzianinami, to także w kolejnych etapach nie można mówić o sprzedaży tych towarów, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie mogło powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynikał jedynie z faktury, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie dawała uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie dawał uprawnienia do odliczenia podatku. jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury było jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi." Z ustaleń postępowania wynika również, że faktury zakupu i sprzedaży fikcyjnego towaru były wystawiane przez kolejne podmioty w krótkich odstępach czasu, bardzo często nawet tego samego dnia. Uczestniczące w łańcuchach transakcji podmioty stosowały bardzo niską marżę, co przy kosztach zwyczajowo występujących przy prawidłowej gospodarce w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa handlowego (transport, księgowość, magazyn, ubezpieczenie) podważa sens ekonomiczny dokonywania transakcji. Na podstawie ustaleń wynikających z protokołu kontroli z dnia 12 marca 1999 r. przeprowadzonej w firmie "D." s. c. w zakresie transakcji zawartych pomiędzy "D." s. c. a Skarżącą, ewidencji magazynowej sprzedaży w ww. firmie oraz zgodnie z wyjaśnieniami "D." s. c. organy dokonały powiązania faktur VAT: z dnia 2 grudnia 1998 r. nr F00000403, z dnia 4 grudnia 1998 r. nr F00000405 i z dnia 8 grudnia 1998 r. nr F00000411 wystawionych przez "D." s. c. na rzecz Spółki z fakturami VAT wystawionymi przez firmy: C. s. c. i J. Sp. z o. o. na rzecz firmy "D." s. c. Odnośnie faktur VAT: z dnia 2 lutego 1999 r. nr F00000050, z dnia 3 lutego 1999 r. nr F00000051, z dnia 10 lutego 1999 r. nr F00000058, z dnia 17 lutego 1999 r. nr F00000064 i z dnia 19 lutego 1999 r. nr F00000069 wystawionych przez firmę "D." s. c. na rzecz Spółki. Organ podatkowy przedstawił dodatkowo tabelaryczne zestawienia obrotu tkaninami rozliczonymi przez Spółkę w tych fakturach, w ujęciu na źródło pochodzenia. Ustalenia wynikające z porównania powyższych faktur VAT zestawiono z odpowiednimi dokumentami celnymi SAD. W wyniku przeprowadzonej analizy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że istnieją ścisłe związki (tj. daty wystawienia, rodzaj i ilość sprzedanego materiału) pomiędzy przedmiotowymi fakturami zakupów wystawionymi przez firmę "D." s. c., a fakturami sprzedaży Spółki i dokumentami SAD. Dokonane powiązanie faktur jednoznacznie wskazuje skąd według faktur pochodził towar wyeksportowany przez M., który miał być rzekomo zakupiony na podstawie faktur VAT wystawionych w grudniu 1998 r. oraz lutym 1999 r. przez D.. Z ewidencji magazynowej D. wynika, iż w każdym przypadku ilość dzianiny wydanej spółce M. na podstawie ww. faktur była tożsama z ilością przyjętą do magazynu na podstawie faktur wystawionych przez spółkę cywilną C. oraz J.. a także E. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 191 O.p., oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, udowodniły, iż Skarżąca nie nabyła faktycznie towaru od firmy “D.". Nadto organy podatkowe wskazały na liczne sprzeczności, w zeznaniach T. M. (V.) (M.) i B. W. (D.), które nie pozwalają uznać ich za wiarygodne. Z zeznań T. M. z dnia 23 lutego 1999 r. wynika, iż kontakt z firmą "D." s. c. nawiązała przez znajomych, natomiast zgodnie z zeznaniami z dnia 29 sierpnia 2011 r., cyt: "Pojechałam na rozmowę do firmy D. z zapytaniem o ofertę firmy i tak nasz kontakt z firmą D. i Panem B. W. się nawiązał". Natomiast Pan W. w trakcie przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2010 r. stwierdził, że "Możliwe, że (współpraca została nawiązana - informacja z poprzedniego zdania) przez ogłoszenie w prasie lub polecenie przez osoby z innych współpracujących firm." W trakcie przesłuchania w dniu 23 marca 2010 r. T. M. podkreśliła, że z uwagi na upływ czasu, nie pamięta wielu faktów, np. jak poznała B. W., I. T. - właściciela T., podczas gdy w trakcie przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2011 r. wyczerpująco opisuje jak nawiązała współpracę z obydwoma firmami. Z jednej strony Pani M. w trakcie przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2011 r. stwierdziła, iż "firma M. samodzielnie dokonywała zakupu w firmie D., nie ujawniając danych tej firmy firmie T., podczas gdy to właśnie firma T. odbierała towar własnym transportem bezpośrednio w magazynach firmy "D." s. c., a w trakcie części załadunku miał uczestniczyć B. W.. Natomiast B. W. w trakcie przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2010 r. stwierdził, iż nie zna firmy T., a kontakt miał wyłącznie z przedstawicielami Skarżącej. Zgodnie z zeznaniami B. W. z dnia 15 kwietnia 2010 r., m. in. jego żona M. W. osobiście wydawała towar, jak również sprawdzała ilość i jakość towaru, podczas gdy w trakcie przesłuchania w dniu 17 kwietnia 2000 r. stwierdził, że jego żona zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa domowego, a faktycznie całą działalność prowadził on osobiście. Również M. W. w trakcie przesłuchań z dnia 19 września 2000 r. oraz z dnia 17 kwietnia 2000 r. zaznaczała, iż działalnością firmy zajmował się jej mąż. Podkreślenia wymagają również zeznania Pani E. B. z dnia 16 czerwca 2008 r., która pracowała w sklepie firmy "D." s. c. (w okresie od 1991 r./1992 r. do 2000 r.) na stanowisku sprzedawcy i do której obowiązków należało wystawianie faktur, a jak wynika z jej zeznań, miała bardzo ograniczoną wiedzę o dokonywanych przez firmę transakcjach. Jak stwierdziła, dane potrzebne do wypisania faktur w większości przypadków podawał jej B. W. oraz osoby, które przywoziły towar bezpośrednio z firm, od których "D." s. c. kupowała towar. Nie była ona w stanie sprawdzić czy podane dane były zgodne z rzeczywistością, gdyż nie dysponowała informacjami potrzebnymi do samodzielnego wystawiania faktur. Ponadto, jak zeznała E. B., nie widziała nigdy towaru, który był kupowany w większych ilościach, a więc nie trafiał bezpośrednio do sklepu. Nie posiadała ona informacji, jaka była jakość towaru, gdzie towar był odbierany, co się działo z zakupionym towarem, gdzie był wywożony, która firma była obciążona kosztem transportu. Nadto organy podatkowe wskazały także, mając na uwadze duże ilości kupowanych tkanin oraz wysokie wartości na jakie opiewały faktury, na nietypowe zjawiska w obrocie gospodarczym w postaci: braku umowy dotyczącej współpracy M. z firmą "D." s. c., składanie zamówień przez T. faksem, po telefonicznym uzgodnieniu przedmiotu zamówienia, braku reklamacji ze strony klienta zagranicznego, wystawiania przez firmę "D." s. c. faktur bez podpisu odbiorcy oraz nieprzedstawienie stosownego upoważnienia do wystawiania faktur bez podpisu, brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących sprzedaży, np. "magazyn wyda, protokół odbioru towaru", rozpoczęcie dokonywania eksportu w bardzo krótkim czasie od momentu zarejestrowania spółki, t.j. już w listopadzie 1998 r., brak magazynów, środków transportu, środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności statutowej, brak właściwego biura oraz zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, z analizy faktur wystawianych przez Spółki działające w ramach zidentyfikowanego "łańcucha" wynika, że uczestniczące w nim podmioty stosowały minimalną marżę, co przy kosztach zwyczajowo występujących przy tego typu przedsięwzięciach (transport, obsługa księgowa, ubezpieczenie) podważa sens ekonomiczny transakcji. Powyższe ustalenia zdaniem Sądu wskazują na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Stosując ww. normę prawną organy podatkowe prawidłowo wykazały, że wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane - czynność fikcyjną. Powołana norma prawna nie pozwala skorzystać z odliczenia wtedy, gdy czynność prawna udokumentowana fakturą faktycznie nie miała miejsca. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W ocenie autora skargi organy podatkowe dopuściły się tego uchybienia albowiem nie zrealizowano zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 273/08. Dla oceny zasadności przedmiotowego zarzutu zasadnicze zatem znaczenie ma treść uzasadnienia tego orzeczenia. W związku z tym należy przypomnieć, że przyczyną zakwestionowania i wyeliminowania aktu był brak ustalenia okoliczności obrotu towarowego miedzy Skarżącą a D., w tym ewentualnych okoliczności związanych z zawartymi umowami ustnymi, brak wyjaśnienia okoliczności poprzedzających wystawienie faktur dokumentujących sprzedaż. Zdaniem Sądu celowe w tym zakresie było odniesienie się w uzasadnieniach decyzji do zeznań świadków posiadających wiedzę o faktycznym obrocie towarowym (jeśli taki był), w powiązanych ze sobą gospodarczo spółkach D. i M. (pracownicy firm, kierowcy i inne osoby mogące posiadać wiedzę o okolicznościach istnienia porozumień związanych ze sprzedażą towaru). Zdaniem Sądu w uzasadnieniach decyzji powinno znaleźć się także wyjaśnienie opierające się na zeznaniu osób biorących udział w procederze obrotu fakturowego dotyczące sposobu wystawiania faktur dotyczących towarów, będących przedmiotem obrotu. Organy powinny z zebranego w powiązanych ze sobą sprawach obszernego materiału dowodowego wskazać z powołaniem się na konkretne zeznania osób - zasady (schemat działania), którymi posługiwały się osoby kierujące powiązanymi ze sobą podmiotami. W ocenie Sądu za zasadnicze dla wyniku przedmiotowej sprawy jest skoncentrowanie się przez organy podatkowe na powiązaniu gospodarczym spółki D. i M. Zdaniem Sądu organ wydający decyzję powinien podjąć próbę ponownego przesłuchania prezesa spółki D., wskazując mu na możliwość poniesienia zasadniczej odpowiedzialności za wykazane nieprawidłowości. Zdaniem Sądu warto także wyjaśnić czy towar w takich ilościach jak wykazany w fakturach sprzedaży mógł być faktycznie przechowywany w magazynie firmy D., czy te tkaniny (tekstylia), na które opiewały faktury między D. a Skarżącą nie stanowiły bezwartościowych odpadów produkcyjnych. Warto w tym zakresie odnieść się w uzasadnieniach decyzji do zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego w postaci zeznań świadków lub innych informacji w tym przedmiocie. Sąd w przedmiotowym orzeczeniu nie wykluczył, że stanowisko organów podatkowych przyjęte w wydanych decyzjach jest prawidłowe, a tylko nie zostało wiarygodnie i przekonywująco uzasadnione. Podniósł, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie został czytelnie opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał także na konieczność przeanalizowania ilości towaru nabytego przez Skarżącą z ilościami wyeksportowanymi. W ocenie Sądu organy powinny towar objęty fakturami na linii D.– Skarżąca, skonfrontować z dokumentami SAD. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ podatkowy wykonał powyższe zalecenia, uzupełniając materiał aktowy o protokoły przesłuchań T. M., B. W.. W sposób rzetelny i wiarygodny przedstawił zgromadzony materiał dowodowy w uzasadnieniu decyzji, z którego wynika, że podmioty w nim wymienione uczestniczyły w łańcuszku firm, produkując "puste faktury" mające potwierdzić fikcyjny eksport. Wprawdzie B. W. i T. M. wprost nie potwierdzili fikcyjności czynności, nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń sądu, którymi stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. był związany. Trzeba bowiem podkreślić, że ustalenia faktyczne nie muszą wynikać wyłącznie z dowodów bezpośrednich, w tym wypadku okoliczność fikcyjności czynności pomiędzy D. a skarżącą spółką nie muszą wynikać tylko z zeznań właścicieli obu podmiotów. Dlatego też należy stwierdzić, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy we wskazanym kierunku. Tym samym w toku postępowania podatkowego nie naruszono art. 153 p.p.s.a. W świetle powyższego, w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i następnie oceniły na podstawie tego materiału stan faktyczny leżący u podstaw zaskarżonej decyzji, działając w granicach określonych zasadą swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.