I FSK 1599/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 130/10 w sprawie ze skargi P. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1998 r. i 1999 r. w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 18.549 (słownie: osiemnaście tysięcy pięćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 130/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w sprawie ze skargi P. T. sp. z o.o. z/s w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1998 i 1999 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wcześniejsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2004 r. została uchylona na mocy wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 14/05 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd zwrócił uwagę na konieczność dodatkowych ustaleń oraz oceny w zakresie czynności cywilnoprawnych pomiędzy skarżącą a jednym z jej kontrahentów tj. firmą D. P. na okoliczność rzetelności zawieranych transakcji. W szczególności organy miały zbadać czy dokonane transakcje były czynnościami pozornymi. W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu 20 kwietnia 2007 r. decyzję, w której dokonał ustaleń w zakresie transakcji dokonywanych między spółką, a firmą D. P. Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy skutkował uznaniem, iż faktury wystawiane przez firmę D. P. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem eksport towaru zakupionego od wymienionego kontrahenta nie dawał podstawy do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podkreślił, że wprawdzie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż nastąpił wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, jednakże wywóz ten nie następował w celu wykonania czynności sprzedaży. Wywóz, w ocenie organu, następował bowiem jedynie w celu upozorowania eksportu, a w konsekwencji w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Jako nowe dowody potwierdzające powyższe twierdzenie organ powołał m.in. postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2008 r. o postanowieniu zarzutów prezesowi skarżącej P. L., postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 października 2008 r. o uznaniu za dowód w sprawie postanowienia z dnia 30 kwietnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów P. L., protokoły przesłuchań podejrzanych, J. K. właściciela firmy M., P. K. właściciela firmy J., B. W. właściciela firmy D. P., K. S. pełnomocnika firmy E., J. K. S. właściciela firmy E. oraz wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po analizie całego materiału dowodowego wskazał, że skarżąca uczestniczyła w obrotach w następującym łańcuchu firm: M. – M. – E. – D. P. – P. oraz M. – M. – J. – D. P. – P. W toku kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. zbadane zostały faktury wystawione przez firmę M. na rzecz przedsiębiorstwa M. z Ł. Z akt sprawy wynikało, że firma M. z P. (spółka cywilna) nie prowadziła transakcji z podmiotem o nazwie M. W ramach czynności zmierzających do ustalenia wystawcy faktur na rzecz firmy M. stwierdzono, że podmiot posługujący się NIP ... lub ... (P.H. M. H. T., P.) nie istnieje. Posiadane więc przez firmę M. dokumenty w postaci faktur wystawionych przez firmę M. z P., które miały dokumentować legalne nabycie towarów (tkaniny tekstylne), nie stanowiły dowodów na fakt ich legalnego nabycia, co skutkowało uznaniem, że towary te zostały przez M. nielegalnie wprowadzone do obrotu gospodarczego. Fikcyjny obrót towarami potwierdzały zeznania składane na przestrzeni lat 2000-2006 przez J. K. Z zeznań tych jednoznacznie wynikało, że prowadził on firmę w celu pośrednictwa w obrocie tkaninami, niemniej obrót ten odbywał się bez towaru. J. K. otrzymywał faktury m.in. od M. a następnie na ich podstawie wystawiał faktury na E., zgodnie z wytycznymi jej właścicieli. Powyższe ustalenia, w zakresie braku pokrycia w towarze wystawianych faktur, potwierdzały zeznania K. S. z E. Mechanizm wystawiania pustych faktur przedstawił również w swoich zeznaniach P. K., właściciel J., który stwierdził, że J. K. wystawiał puste faktury na E., które to faktury były podstawą wystawiania kolejnych pustych faktur, tym razem dla J. Odbiorcami pustych faktur wystawianych przez M. były firmy E., S., J. i C. W dalszej kolejności odbiorcą pustych faktur była firma D. P., która to z kolei wystawiała sporne faktury dla skarżącej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił również, że w przypadku skarżącej faktury eksportowe VAT, deklaracje VAT-7 jak i faktury zakupu paliw i usług były dokumentami niewiarygodnymi poprzez brak autentycznego podpisu P. L. - Prezesa Zarządu Spółki. Ustalenia kontroli wykazały, że w spornych okresach rozliczeniowych nie był ustanowiony pełnomocnik dla prowadzenia spraw spółki, a podpisy na imię i nazwisko P. L. na deklaracjach VAT złożone były przez niezidentyfikowaną osobę, która nie była upoważniona do reprezentowania skarżącej. W wymienionej na wstępie decyzji z dnia 13 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w zakresie wystawiania tzw. pustych faktur i wyłudzania z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę, w której zarzuciła organom naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3a, art. 81, art. 122, art. 123, art. 128 w związku z art. 233 § 2, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." oraz naruszenie art. 170 P.p.s.a. W uzasadnieniu strona podniosła, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia czy zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Jej zdaniem, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posłużyli się ponownie tym samym materiałem dowodowym, który był już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 14/05 i który Sąd uznał za niewystarczający do wyjaśnienia sprawy transakcji zawieranych przez skarżącą. W ocenie strony, organy podatkowe nie udowodniły zatem istnienia powiązań pomiędzy skarżącą a podmiotami uczestniczącymi w "obrocie łańcuszkowym", ani też nie wykazały, że w przedmiotowej sprawie doszło do pozornej czynności prawnej. Strona podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wskazał jakichkolwiek dowodów dotyczących transakcji eksportowych ani też transakcji bezpośrednio pomiędzy spółką, a firmą D. P. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji przypomniał, że pierwszy wyrok w sprawie został wydany po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2004 r. Decyzja ta uchylała w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnoszącą się do orzeczonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 1998 r. i kwiecień 1999 r. oraz określała nadwyżkę podatku za listopad 1998 r. i kwiecień 1999 r. w zmienionych na korzyść skarżącej wartościach. Podstawę prawną wydanej wówczas decyzji stanowiły art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz.1024 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". W powołanym wyroku Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała wymieniony przepis rozporządzenia. Sąd podkreślił, że przepis ten nie dotyczył bowiem wcześniejszych faz obrotu cywilnoprawnego, którego przedmiotem mogły być towary zbywane w transakcji zakwestionowanej. Dlatego też nie można było z faktu, że pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, iż pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację Sąd podkreślił, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie pozbawiał prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy we wcześniejszych fazach obrotu towarowego wystawiono fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane. Z tego właśnie powodu, w powołanym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji zalecił by w ponownym postępowaniu dokonać ustaleń i oceny w zakresie czynności cywilnoprawnych zawartych pomiędzy skarżącą, a firmą D. P. na okoliczność czy rzeczywiście zostały one dokonane. Dokonując zatem oceny akt sprawy powstałych po dacie powołanego wyroku to jest po 31 sierpnia 2005 r. Sąd uznał, że materiał dowodowy, chociaż był uzupełniany, nie dostarczył podstaw do stwierdzenia, iż dokonywany obrót towarami miał na celu uzyskanie zwrotów podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, zostały udowodnione wzajemne powiązania firm, łącznie z firmą D. P., jednakże B. W. składając wyjaśnienia nie obciążył prezesa skarżącej – P. L. współudziałem w oszustwie podatkowym. Nie wskazał też innych osób z firmy P. T., które miałyby wystawiać faktury na użytek wyłudzeń podatkowych, nie określił też na czym miałaby polegać nielegalność działań spółki, jako podmiotu gospodarczego. P. K. przedstawiając w zeznaniach z dnia 1 września 2006 r. obrót materiałami z zagranicą również nie wskazał prezesa P. L. ani też innych osób ze Spółki P. T., które miałyby wraz z nim przygotowywać do przewozu towary. Nie wskazał też w jaki sposób i przez kogo opracowywana była dokumentacja handlowo - finansowa na użytek oszustw podatkowych. Organy podatkowe przyjęły jako dowody materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł., nie uzupełniając akt śledztwa własnymi materiałami. Skierowanie w postępowaniu karnym zarzutu wobec P. L. niewiele zmieniło w rozpoznawanej sprawie, gdyż Prokuratura nie poczyniła innych kroków celem przedstawienia podejrzanemu takiego zarzutu i jego przesłuchania, wydając chociażby list gończy czy występując o europejski nakaz aresztowania. W ten sposób nie zostały ustalone okoliczności powstania i funkcjonowania skarżącej, braku w niej pracowników i środków trwałych oraz dokonywanych obrotów materiałami tekstylnymi. Wobec tego nie zostało udowodnione twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że doszło do naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia. Ponadto, przy braku zeznań B. W. i P. L. nie sposób było jednoznacznie stwierdzić, że sporne czynności miały charakter pozorny. W materiałach sprawy brak było bezpośrednich dowodów wskazujących na to, że czynności prawne zawierane pomiędzy firmą D. P. a P. T. Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca i były pozorowane jedynie dla obiegu fakturowanego, celem wyłudzenia podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że analiza uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2005 r. z materiałami sprawy wskazywała, iż nie zostały wykonane przez organy podatkowe zalecenia tegoż Sądu. Zeznania P. K. poza opisem ogólnego tła prowadzonego przez niego procederu, nie wniosły do sprawy nic istotnego. Bez wpływu na sprawę pozostawał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 314/08, oddalający skargę firmy D. P. na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W powołanej sprawie B. W. był bowiem nabywcą towarów i zamykał gospodarczy łańcuch czynności fakturowanych. W sprawie rozpoznawanej występował natomiast jako zbywca i jak twierdził, faktycznie nim był. Dopóki więc powszechny sąd karny nie uznał go winnym popełnienia zarzucanego czynu oszustwa podatkowego, zeznania jego nie mogły być podważone. Brak w tej sprawie konkretnych wyliczeń towarów zakupionych i wywiezionych z ich wcześniejszym obrotem, przed zakupem przez B. W. również nie pozwalał na przypisanie charakteru fikcyjnego konkretnym fakturom. Z tej przyczyny, zdaniem Sądu, nie było wiadome czy skarżąca w ogóle nie nabyła towaru od B. W. czy też nabyła w ograniczonym rozmiarze w stosunku do wskazanego w fakturach czy też do wartości towaru wskazanego na fakturach. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji raz jeszcze poddały analizie wcześniej zebrane materiały dowodowe, mimo iż ocenę tych materiałów przedstawił w poprzednim wyroku Sąd pierwszej instancji. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 153 P.p.s.a., poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do całej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej zawartej w zaskarżonej decyzji oraz niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 153 i art. 170 P.p.s.a. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zawierał szereg protokołów z zeznań świadków, świadczących, iż nie doszło do obrotu towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Zasadnym było zatem stwierdzenie, że skarżąca nie nabyła tych towarów od firmy D. P. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że jedynie zeznania B. W. i P. L. mogłyby stanowić dowód na pozorność transakcji zawieranych między skarżącą a firmą D. P. Stanowiło to pominięcie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady mocy dowodowej, gdyż zdaniem organu, przyznanie się do pozorowania obrotu gospodarczego nie jest konieczne dla dokonania w tym zakresie stosownych ustaleń w ramach postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skargowej wskazał ponadto, że Sąd pominął okoliczność uznania podpisów prezesa skarżącej spółki na fakturach eksportowych i deklaracjach za sfałszowane skupiając się jedynie na uchybieniach formalnych stawiając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Nie wyjaśnił zatem należycie stanu faktycznego, co dawało by podstawę do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 135, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Podstawową przyczyną uchylenia decyzji zaskarżonym wyrokiem było naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez nie wykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie dopuścił się tego uchybienia albowiem zrealizowano zalecenia sądu. Dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej zasadnicze zatem znaczenie ma wcześniej wskazany wyrok z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 14/05, a właściwie treść uzasadnienia tego orzeczenia. W związku z tym należy przypomnieć, że przyczyną zakwestionowania i wyeliminowania aktu był brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy podmiotem D. P. a skarżącą spółką. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu podkreślił, że nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, że pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od wykazania, że ta transakcja nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. W zakresie tym należało przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe. Nie można było powołać się na wcześniejsze transakcje i na tym poprzestać, gdyż w ten sposób nie wskazano materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie normy będącej podstawą prawną zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym tenże Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji powinien dokonać ustaleń i oceny w zakresie czynności cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Skarżącą, a firmą "D. P.", czy rzeczywiście zostały one dokonane. Podczas postępowania ponadto organ winien zwrócić uwagę na podnoszoną przez organ pierwszej instancji okoliczność, w postaci sfałszowania podpisów Prezesa Spółki na fakturach dokumentujących eksport i deklaracjach. Winien rozważyć, czy w tym kontekście czynności cywilnoprawne związane z eksportem, jak i z nabyciem towaru eksportowanego, były rzeczywiście zawierane przez spółkę. Względnie w przypadku, gdyby się okazało, że kwestionowane transakcje miały miejsce mając na uwadze okoliczności sprawy, poddające w wątpliwość rzetelność przedmiotowych transakcji - rozważyć, czy zawarte czynności nie były czynnościami pozornymi. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartym w zaskarżonym wyroku, organ podatkowy wykonał powyższe zalecenia. Uzupełnił bowiem materiał aktowy poprzez załączenie materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania karnego. Z protokołów zeznań świadków wynika, że podmioty te uczestniczyły w łańcuszku firm, produkując "puste faktury" mające potwierdzić fikcyjny eksport na Litwę. Wprawdzie faktycznie organy nie przeprowadziły dowodu z zeznań właściciela skarżącej spółki, który przebywa na Litwie, a w stosunku do którego wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnego. Również zeznający w toku śledztwa B. W., działający pod firmą "D. P." wprost nie potwierdził fikcyjności czynności z skarżąca spółką. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń sądu, którymi stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. był związany. Organy podatkowe bowiem, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku, uzupełniły materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji. Okoliczność, czy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzona w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. potwierdza tezę stawianą przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, może być przedmiotem sądowej kontroli legalności decyzji w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ewentualnie art. 180§ 1 i art. 181 O.p. Natomiast w żadnym stopniu nie uzasadnia to stwierdzenia, że naruszono art. 153 p.p.s.a. Jeszcze raz należy podkreślić, że w zaleceniach nakazano organom uzupełnienie materiału dowodowego w wyżej wskazanym zakresie. Nie może więc Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie twierdzić, że nastąpiło naruszenie art. 153 p.p.s.a., gdyż organ podatkowy zebranymi dowodami nie wykazał fikcyjności transakcji. Trzeba bowiem podkreślić, że ustalenia faktyczne nie muszą wynikać wyłącznie z dowodów bezpośrednich, w tym wypadku okoliczność fikcyjności czynności pomiędzy "D. P." a skarżącą spółką nie muszą wynikać tylko z zeznań właścicieli obu podmiotów. Dlatego też należy stwierdzić, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy w wskazanym kierunku. Tym samym w toku postępowania podatkowego nie naruszono art. 153 p.p.s.a. Kwestia zaś sądowej kontroli legalności decyzji organu podatkowego w zakresie prawidłowości oceny zebranego, uzupełnionego materiału aktowego nie może być przedmiotem kontroli przez pryzmat art. 153 p.p.s.a. Trafny jest również drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zasadnie bowiem pełnomocnik organu podatkowego wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do całej argumentacji zawartej w decyzji. Należy bowiem podkreślić, że organ odwoławczy, zgodnie zresztą z zaleceniami Sądu, ustosunkował się do ustalonych bezspornie na wcześniejszym etapie okoliczności związanych z fałszywymi podpisami pod dokumentami skarżącej spółki dotyczącymi sprzedaży i wywozu towarów na Litwę. Wskazał również, jaki wpływ ma ten fakt na ocenę dowodów w zakresie fikcyjności czynności pomiędzy "D. P.", a skarżącą spółką. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o tym fakcie wspomniano w części historycznej, opisującej dotychczasowy przebieg postępowania. Natomiast już w tej części zawierającej rozważania prawne o tych okolicznościach faktycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wspomniał. Powyższe świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Okoliczność ta w całej argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji jest niezwykle istotna i jest jednym z ważkich argumentów w zakresie oceny zebranego materiału. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania złożył się wpis sądowy od skargi kasacyjnej poniesiony w wysokości 11349 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, którego wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, uwzględniając powyższą ocenę, biorąc pod uwagę, że organ dostosował się do oceny prawnej i zaleceń sądu z wcześniejszego wyroku. Kontrola zaś powinna w związku z tym skoncentrować się na prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego oraz trafności oceny tych dowodów, a w konsekwencji prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Z tych też względów orzeczono jak w wyroku.