III SA/Wa 130/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1998 i 1999 r. w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 29.897 zł (dwadzieścia dziewięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce z o.o. P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od października 1998 r. do czerwca 1999 r. w wysokości 0 zł za każdy miesiąc. Po rozpatrzeniu odwołania ww. Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części określającej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł za listopad 1998 r. i kwiecień 1999 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek Spółki za listopad 1998 r. w wysokości 76.877 zł., za kwiecień 1999 r. w wysokości 20. 130 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 14/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Sąd wskazał, iż z ustaleń postępowania podatkowego wynikało, iż przedmiotem działalności Spółki w tym okresie był eksport wyrobów tekstylnych do rosyjskiej spółki T. Kontrakt oraz białoruskiego kontrahenta Gp G. Bkt. Głównymi dostawcami tkanin i dzianin dla Spółki były firmy D.P. M. i B. W. L.. R. E. z W. i W. D. Sp. z o.o. z W. Łączna wartość netto dostaw - w okresie od października 1998 r. do czerwca 1999 r. dokonana przez firmę D.P. na rzecz podatnika wyniosła 9.956.083,57 zł, w tym VAT: 2.190.338,40 zł. Natomiast łączna wartość towarów zakupionych od spółki W. D. w tym okresie wyniosła 178.750, 88 zł, a od spółki R. E. 262.187,96 zł. Wartość sprzedaży eksportowej dokonywanej przez stronę w badanych miesiącach: na rzecz T. K. 9. 082.292, 82 zł; na rzecz Gp G. Bkt: 1.463.852,11 zł. Towar sprzedawany spółce P. przez firmy W. D. i R. E. pochodził z importu, zaś D.P. zaopatrywała się u J.-M. Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej oraz E. S Przedsiębiorstwo Handlowe J. S., K.. Obie firmy jako głównego dostawcę wskazywały firmę M.-P. J. K. z L., ta firma z kolei nabywała towary od PH M. z P. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję z dnia [...] listopada 2004 r. stwierdził, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien dokonać ustaleń i oceny w zakresie czynności cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Spółką, a firmą D.P. Podczas postępowania winien zwrócić uwagę na podnoszoną przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczność, w postaci sfałszowania podpisów Prezesa Spółki na fakturach dokumentujących eksport i deklaracjach podatkowych. Winien rozważyć, czy - w kontekście podrobionych podpisów prezesa Spółki, tj. osoby uprawnionej do jej reprezentowania - w okresie od października 1998 r. do czerwca 1999 r. tj. w czasie, za który wydano zaskarżoną decyzję, czynności cywilnoprawne związane z eksportem, jak i z nabyciem towaru eksportowanego, były rzeczywiście zawierane przez Spółkę. Przy podejmowaniu ponownej decyzji powinien mieć na uwadze to, aby nie pogorszyć sytuacji Spółki, w jakiej znalazła się w wyniku częściowego uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania. Względnie w przypadku, gdyby się okazało, że kwestionowane transakcje miały miejsce, mając na uwadze okoliczności sprawy poddające w wątpliwość rzetelność przedmiotowych transakcji, rozważyć, czy zawarte czynności nie były czynnościami pozornymi. W następstwie ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]marca 2006 r. decyzję w której uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] kwietnia 2007 r. decyzję w której określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okres od października 1998r. do czerwca 1999r. w wysokości 0 zł za każdy miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W dniu [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję w której określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od października 1998 r. do czerwca 1999 r. w wysokości 0 zł za każdy miesiąc. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie transakcji dokonywanych między Spółką, a jej kontrahentem D. P. Wskazał on, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż faktury wystawiane przez firmę D. P. na rzecz Spółki dokumentują rzeczywiste transakcje sprzedaży towaru, a eksport zakupionego od ww. kontrahenta towaru daje podstawę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podstawą ubiegania się Spółki o bezpośredni zwrot podatku były wykazane w ww. miesiącach transakcje eksportowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że co prawda nastąpił wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, wywóz ten jednak nie następował w celu wykonania czynności sprzedaży, wywóz następował bowiem jedynie w celu upozorowania eksportu, a to z kolei w celu uzyskania z budżetu Państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Jako nowe dowody potwierdzające nieistnienie w rzeczywistości transakcji między Spółką a firmą D. P. podano m.in. postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] kwietnia 2008 r. o postanowieniu zarzutów prezesowi Spółki P. L., postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. o uznaniu za dowód w sprawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów P. L., protokołów przesłuchań podejrzanych, J. K. właściciela firmy M., P. K. właściciela firmy J., B. W. właściciela firmy D. P., K. S. pełnomocnika firmy E.S., J. K. S. właściciela firmy E.-S., wyjaśnienia pełnomocnika Spółki z których wynika, iż ma ona nadal nierozliczone zobowiązania finansowe wobec kontrahentów, w tym z firmą D. P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po analizie całego materiału dowodowego wskazał, iż w przedmiotowej sprawie miały miejsce tzw. "transakcje łańcuszkowe" w których uczestniczyła także Skarżąca Spółka. Powyższe potwierdzają zeznania świadków - osób zaangażowanych w organizowanie owych transakcji. Organ podatkowy wykazał, iż Spółka uczestniczyła w obrotach w następującym łańcuchu firm: M. – M. P. - E S. – D. P.-P. oraz M. – M. P. – J. M.-D. P. – P.. W toku kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. zbadane zostały faktury wystawione przez PH M. H. T. na rzecz przedsiębiorstwa M.-P. z L. Z akt sprawy wynika, że firma M. z P. (spółka cywilna) nie prowadziła transakcji z podmiotem o nazwie M.-P. W wyjaśnieniach przedstawionych pismem z dnia [...] stycznia 2000r. panowie R. i C., wspólnicy spółki cywilnej M. oświadczyli, że nie mieli nigdy kontaktów handlowych z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-H. M.-P. J. K. z siedzibą w L.. Wyżej wymienieni oświadczyli, że przedstawione im faktury dokumentujące rzekomo legalną sprzedaż na rzecz firmy M. P. (dostawcy towarów dla E. S. i J. M.) nie zostały wystawione przez M.. W przedmiotowym piśmie wskazano różnice między wystawianymi przez Nich fakturami a przedstawionymi dokumentami, w szczególności: inną nazwę firmy, błędny NIP, sposób numeracji, inne wzory pieczątek od stosowanych przez spółkę w okresie, z którego pochodziły sporne faktury, inny format faktury - spółka wystawiała faktury wyłącznie w formie wydruku komputerowego, podczas gdy przedłożone faktury były wystawiane ręcznie, osoba wystawiająca faktury nigdy nie była pracownikiem spółki, cechą różniącą był również sposób oznaczenia towarów podlegających sprzedaży. Z powyższego wynika, że podmiotem, od którego firmy E. S. oraz J. M. nabywały towary, które w następnej kolejności dostarczane były firmie D. P (bezpośredniemu kontrahentowi spółki P.) nie była na pewno wskazana na fakturach spółka M. W ramach czynności zmierzających do ustalenia wystawcy faktur na rzecz firmy M.-P. stwierdzono, że podmiot posługujący się NIP [...] lub [...] (P.H. M. Hurtownia Tkanin, P.) nie istnieje. Posiadane więc przez firmę M.-P dokumenty w postaci faktur wystawionych przez PH M. z P., które miały dokumentować legalne nabycie towarów (tkaniny tekstylne), nie stanowią dowodów na fakt ich legalnego nabycia i tym samym uznać należy, że towary te zostały przez M.-P nielegalnie wprowadzone do obrotu gospodarczego. Fikcyjny obrót towarami potwierdzają zeznania składane na przestrzeni lat 2000-2006 r. przez Pana J. K., właściciela firmy M. P, bezpośredniego odbiorcę faktur od ww. podmiotów. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że wyżej wymieniony prowadził firmę w celu pośrednictwa w obrocie tkaninami, niemniej obrót ten odbywał się bez towaru. J. K. otrzymywał faktury m.in. od M. a następnie na ich podstawie wystawiał faktury na E-S. zgodnie z wytycznymi jej właścicieli. Powyższe ustalenia, w zakresie braku pokrycia w towarze wystawianych faktur potwierdzają zeznania Pana S. z E-S. Mechanizm wystawiania pustych faktur przedstawił również w swoich zeznaniach P K, właściciel J. M.. Potwierdził on, iż J. K. (M. P.) wystawiał puste faktury na E S., które to faktury były podstawą wystawiania kolejnych pustych faktur, tym razem dla J.-M,. Mimo, iż prawdą jest, iż w swoich zeznaniach P. K. nie wskazał wprost na osobę P L., a z zeznań wynika jedynie, iż w organizowaniu pozornego eksportu uczestniczył obywatel L., to nie zmienia to jednak faktu, iż w opisanym procesie uczestniczyły osoby powiązane poprzez wystawianie pustych faktur ze Spółką. Odbiorcami pustych faktur wystawionych przez firmy M. P (obok P.) na podstawie wcześniej wystawionych faktur bez pokrycia wystawianych przez M. i B. były firmy: E S, S., J.-M. i C.. W dalszej kolejności odbiorcą pustych faktur była firma D. P. M. i B. W., która wystawiała sporne faktury dla Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również, iż faktury eksportowe VAT, deklaracje VAT-7 jak i faktury zakupu paliw i usług - są w całości dokumentami niewiarygodnymi poprzez brak autentycznego podpisu P. L. jako Prezesa Zarządu Spółki P.-T.. Ustalenia kontroli wykazały, że za okres objęty kontrolą nie był ustanowiony pełnomocnik dla prowadzenia spraw Spółki, a podpisy na imię i nazwisko P. L. na deklaracjach VAT złożone były przez niezidentyfikowaną osobę, która nie była upoważniona do reprezentowania Spółki, której także nie wskazał Prezes Zarządu jak i później ustanowiony Pełnomocnik Spółki. Z dokonanych ustaleń wynika więc, że objęte kontrolą dokumenty Spółki w swej istocie świadczą o czynnościach pozornych, których celem było wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Spółka nie nabyła prawa do zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiące od października 1998 r. do czerwca 1999 r., zaś zwrócone Spółce kwoty podatku naliczonego wskazane w deklaracjach VAT 7 za miesiące: październik- grudzień 1998r. i styczeń- czerwiec 1999 r. są kwotami nienależnymi i winny być zwrócone wraz z odsetkami ustawowymi, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie. W odwołaniu zarzuciła decyzji naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3a, art. 81, art. 122, art. 123, art. 128 w związku z art. 233 § 2, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 16 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy jako niezasadne uznał powołanie przez organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej jako "ustawa o VAT z 1993r." Wskazał, że celem tego przepisu jest nieopodatkowanie zachowań niepożądanych, takich jak wyrób i sprzedaż bimbru. przemyt, czy handel narkotykami. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami, nielegalny nimi obrót nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu W tym kontekście nie ma znaczenia źródło pochodzenia towaru wykazywanego w fakturach wystawionych przez firmę D. P. na rzecz Spółki. Wskazał, że pomimo niewłaściwie powołanej podstawy prawnej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest prawidłowa w całości. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w zakresie pozorowania eksportu przez Spółkę i jej kontrahentów, wystawiania tzw. pustych faktur i w związku z tym wyłudzania z budżetu państwa podatku VAT. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzuciła decyzji naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3a, art. 81, art. 122, art. 123, art. 128 w związku z art. 233 § 2, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz naruszenie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. W skardze podniesiono, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia czy zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posłużyli się ponownie tym samym materiałem dowodowym, który był już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 14/05 i który Sąd uznał za niewystarczający do wyjaśnienia sprawy transakcji zawieranych przez Skarżącą. Organy podatkowe nie udowodniły istnienia powiązań pomiędzy Skarżącą a podmiotami uczestniczącymi w "obrocie łańcuszkowym", ani też nie wykazały, iż w przedmiotowej sprawie doszło do pozornej czynności prawnej, tzn. że wywóz następował jedynie w celu upozorowania eksportu. W przedmiotowej sprawie brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu wskazującego na świadomy udział Spółki w jakimkolwiek nielegalnym procederze, a tym bardziej na jakiekolwiek składanie oświadczeń woli dla pozoru. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje jedynie na dowody dotyczące zupełnie innych firm i zupełnie innych transakcji, nie wskazuje zaś jakichkolwiek dowodów dotyczących transakcji eksportowych ani też transakcji bezpośrednio pomiędzy Spółką, a firmą D. P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu Sądu, wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red., System..., s. 319). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym , dalej jako "ustawa o NSA", wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99 (ONSA 1999, nr 4, poz. 118), nawiązując do powołanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 uznał, że oceną prawną, o której mowa w art. 30 ustawy o NSA, związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający w tej sprawie wątpliwość prawną w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Oznacza to, że wątpliwość prawna objęta oceną prawną nie może być przedmiotem wyjaśnienia w tej samej sprawie w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r. Dla przypomnienia ustaleń Sad podaje, że wyrok ten został wydany po rozpoznaniu skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Decyzja ta uchyliła w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnoszącą się do orzeczonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 1998r. i kwiecień 1999 r. oraz określiła nadwyżkę podatku za listopad 1998 r. i kwiecień 1999 r. w zmienionych na korzyść Spółki wartościach. Podstawę prawną wydanej wówczas decyzji stanowiły przepisy art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz.1024 ze zm.). W ocenie wyroku decyzja ta naruszała § 54 ust. 4 lit. pkt 5 lit.a) rozporządzenia gdyż, norma tam zawarta dotyczy transakcji bezpośrednio rodzącej podatek naliczony, tj. transakcji pomiędzy zbywcą – zobowiązanym do odprowadzenia od takiej transakcji podatku należnego, a nabywcą – uprawnionym z tej transakcji do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podkreślił, iż przepis ten dotyczy wyłącznie tej jednej umowy, nie dotyczy wcześniejszych faz obrotu cywilnoprawnego, którego przedmiotem mogły być towary zbywane w transakcji zakwestionowanej. Sąd stwierdził, że nie można zaaprobować stanowiska organów podatkowych: "gdyż nie da się wykluczyć możliwości wprowadzenia do obrotu towaru na wcześniejszych etapach obrotu w sposób zgodny z przepisami prawa – towar pochodziłby wtedy z innego legalnego źródła. Jak również w wyniku działań nielegalnych (bez pokrycia w dokumentach: umowach, pokwitowaniach, fakturach), ale dla nabywcy działającego w dobrej wierze nabycie i dalsze jego zbycie odbywa się już zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dlatego też nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, że pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację podkreślić z całą mocą w tym miejscu należy, iż § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) stanowi, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten dotyczy podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru przez podatnika odliczającego podatek naliczony. Norma ta nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy we wcześniejszych fazach obrotu towarowego wystawiono fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane. Prawo do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego na podstawie omawianego unormowania uzależnione jest od wykazania, że ta transakcja nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. W zakresie tym należało przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe. Nie można było powołać się na wcześniejsze transakcje i na tym poprzestać, gdyż w ten sposób nie wskazano materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie normy będącej podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Dopiero pełny materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji i jego ocena pozwala na podjęcie decyzji na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Naruszono tym samym obok wskazanej normy materialnoprawnej, także przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej)". Sąd zalecił: "W ponownym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji powinien dokonać ustaleń i oceny w zakresie czynności cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Skarżącą, a firmą "D. P", czy rzeczywiście zostały one dokonane. Podczas postępowania winien zwrócić uwagę na podnoszoną przez organ pierwszej instancji okoliczność, w postaci sfałszowania podpisów Prezesa Spółki na fakturach dokumentujących eksport i deklaracjach. Winien rozważyć, czy - w kontekście podrobionych podpisów prezesa Spółki, tj. osoby uprawnionej do jej reprezentowania - w okresie od października 1998r. do czerwca 1999 r., tj. w czasie, za który wydano zaskarżoną decyzję, czynności cywilnoprawne związane z eksportem, jak i z nabyciem towaru eksportowanego, były rzeczywiście zawierane przez Spółkę. Oczywiście - przy podejmowaniu ponownej decyzji powinien mieć na uwadze to, aby nie pogorszyć sytuacji Strony, w jakiej znalazła się w wyniku częściowego uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania. Względnie w przypadku, gdyby się okazało, że kwestionowane transakcje miały miejsce mając na uwadze okoliczności sprawy, poddające w wątpliwość rzetelność przedmiotowych transakcji - rozważyć, czy zawarte czynności nie były czynnościami pozornymi." Wydana w obecnym postępowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja miała w podstawie materialno-prawnej art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. Określała ona nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 0 zł, łącznie z listopadem 1998 r. i kwietniem 1999 r. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 stanowił w 1998 i 1999 r. (bo od 1 kwietnia 1997 r. do 26 marca 2002 r.), że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Decyzja ta została utrzymana w mocy z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej wskazał przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego. Jednocześnie w uzasadnieniu stwierdził, że jego zdaniem stan faktyczny odpowiada treści art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego to jest czynnościom pozornym. Pozorne były bowiem czynności dokumentacyjne Spółki wobec nieistniejącego obrotu towarami. Zdaniem obu instancji podatkowych Spółka i jej kontrahenci działali z pełną świadomością co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli. W rzeczywistości funkcjonował łańcuch powiązanych ze sobą podmiotów kolejno nieistniejących w obrocie towarami. Okoliczność tę potwierdza ta okoliczność, że Spółka pod adresem siedziby, nie była oznaczona, nie posiadała powierzchni magazynowej i pracowników jak też środków trwałych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka była ostatnim kontrahentem w granicach polskich, gdyż następnie sprzedawała towar podmiotom zagranicznym i wywoziła go za granicę, co potwierdzają dokumenty rosyjskie. Potem jednak towar wracał na teren Polski i znowu był wywożony, aby generować dokumentację konieczną do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że po dacie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego to jest po 31 sierpnia 2005 r. uzyskano z Prokuratury Okręgowej w L. przesłuchania podejrzanych: J. K. z dnia [...] listopada 2007 r., J. S. z dnia 29 sierpnia 2007 r. i P. K. z dnia 28 lipca, 18 i 31 sierpnia, 1 września, 9,10 i 11 października oraz 5 grudnia 2006 r. J. S. nie przyznała się do uczestniczenia w procederze wywozu towarów za granicę. Natomiast P. K. i J. K. przesłuchani podtrzymali dotychczasowe wyjaśnienia, wskazując na obrót fikcyjnymi fakturami. P. K. w jednym z przesłuchań wyjaśnił: "...wszystkie te faktury obrazują fikcyjny obrót towarowy...... wszystkie te faktury są zawyżone". Z wyjaśnień jego wynika, że dotyczyło to obrotu towarowego w ogóle, wskazanych firm to jest spółek i jednoosobowych działalności, a dotyczących między innymi tkanin i lampek solnych, krosien, oprzyrządowania maszyn do produkcji tkanin. Tłumaczył też, że ten proceder prowadzony był przez firmy działające jako zakłady pracy chronionej celem stosowania zwolnień od podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że wywóz towarów za granicę był znacznych obrotów, faktury były dopasowywane do towaru, a jego wartość zawyżana. " Ten towar wracał do Polski, ja nie wiem dokładnie jak to funkcjonowało." Wyjaśnił następnie, że towar wracał samochodami z kierowcami Litwinami, przechowywany był magazynach krótko i ponownie wywożony. W wyjaśnieniach wskazał kilka nazwisk, ale wśród nich nie było prezesa Spółki P. ani też B. W.. Jak wynika z informacji w aktach, B. W. w toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Jego sprawa karna nie została zakończona, co oznacza, że nie jest przesądzona jego wina popełnienia zarzucanych mu czynów karno-skarbowych. W materiałach sprawy brak jest przesłuchań osób wskazanych przez P..K. Badając akta sprawy powstałe po dacie wyroku to jest po 31 sierpnia 2005r. należy dojść do wniosku, że materiał dowodowy chociaż był uzupełniany, nie dostarczył podstaw do zbudowania rzeczywistych ustaleń faktycznych. Można to określić w ten sposób, że założenie organów podatkowych przytoczone w uzasadnieniu, o obrocie towarami z zagranicą celem uzyskania zwrotów podatku od towarów i usług zostało uprawdopodobnione, ale nie zostało udowodnione, a już na pewno nie zostało udowodnione co do udziału poszczególnych osób. Zostały udowodnione wzajemne powiązania firm, łącznie z firmą M. i B. W. D.P, jednakże B. W. składając wyjaśnienia nie obciążył prezesa Spółki P.T.– P.L. współudziałem w oszustwie podatkowym. Nie wskazał też innych osób z firmy P., które miałyby wystawiać faktury na użytek wyłudzeń podatkowych, nie określił też na czym miałaby polegać nielegalność działań Spółki jako podmiotu gospodarczego. P. K przedstawiając w zeznaniach z dnia 1 września 2006 r. obrót materiałami z zagranicą również nie wskazał prezesa P. L. ani też innych osób ze Spółki P. T., które miałyby wraz z nim przygotowywać do przewozu towary. Nie wskazał też w jaki sposób i przez kogo opracowywana była dokumentacja handlowo - finansowa na użytek oszustw podatkowych. Organy podatkowe przyjęły jako dowody materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., nie uzupełniając akt śledztwa własnymi materiałami. Z tej przyczyny przytaczane wyjaśnienia są ogólnikowe i nie wskazują konkretów, które są istotne w sprawie podatkowej. Wydanie w postępowaniu karnym zarzutu wobec P. L. niewiele zmienia stan tej sprawy, gdyż Prokuratura nie poczyniła innych kroków celem przedstawienia podejrzanemu takiego zarzutu i jego przesłuchania, wydając chociażby list gończy czy występując o europejski nakaz aresztowania. W ten sposób nie są znane okoliczności zawiązania i funkcjonowania Spółki, braku w niej pracowników i środków trwałych, okoliczności zasilania Spółki przez prezesa w pieniądze, dokonywanych obrotów materiałami tekstylnymi. Wobec tego wątpliwe bo nieudowodnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że doszło do naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) (poprzednio w decyzji uchylonej przez Sąd § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 1997 r., a wobec wystawienia dokumentów potwierdzających czynności do których mają zastosowanie przepisu art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego i które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z treści art. 58 Kodeksu cywilnego wiadomym jest, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i że jeżeli nieważnością jest dotknięte tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba, że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Drugi z przepisów na który powoływało się rozporządzenie wykonawcze to art. 83 Kodeksu cywilnego stanowiący, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze. Treść obu przepisów zakłada, że niesporne jest dokonanie przez strony umowy określonej czynności prawnej, którą uznaje się ze sprzeczną z zasadami współżycia społecznego lub też złożoną dla pozoru. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że wiele wniosków płynących z ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w L. wskazuje na to, że strony transakcji wystawiając sobie faktury, a więc dokumenty wskazujące na zawarcie umów, czynili to dla pozoru. Jednakże przy braku zeznań B. W. i P. L. o upozorowaniu obrotu materiałami w tym czasie i miejscu – kwalifikacja prawna wskazana cytowanymi przepisami nie może być zastosowana. W materiałach sprawy brak jest bezpośrednich dowodów wskazujących na to, że czynności prawne zawierane pomiędzy B. W. (firma D. P.), a P. T. Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca i były pozorowane jedynie dla obiegu fakturowanego, celem wyłudzenia podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r., w odniesieniu do analizowanej podstawy prawnej, Sąd stwierdził: "Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis ten dotyczy wyłącznie tej jednej umowy, nie dotyczy wcześniejszych faz obrotu cywilnoprawnego, którego przedmiotem mogły być towary zbywane w transakcji zakwestionowanej" Wobec tego na podstawie materiałów sprawy pozostaje stwierdzić, że P. Sp. z o.o. zakupywała towary w firmie D. P. bądź dwóch innych (co do których nie kwestionowano charakteru dostaw) i sprzedawała te towary podmiotom zagranicznym, wywożąc je za granicę. Za towar płaciła cenę brutto i wykazywała podatek naliczony. Sprzedając towar za granicę korzystała z 0% stawki podatkowej. Jeżeli przyjąć za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że działanie to jako przestępcze pozostaje poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, pozostaje oczekiwać na sprawę karną przeciwko P. L., która będzie stanowiła podstawę do działań odszkodowawczych organów podatkowych od Spółki. W takiej jednak sytuacji brak byłoby podstawy faktyczno - prawnej do zakwestionowania podatku naliczonego. Istotą transakcji rodzącej podatek naliczony jest to, że dokonywana jest pomiędzy zbywcą towaru zobowiązanym do odprowadzania podatku należnego, a nabywcą uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli za Dyrektorem Izby Skarbowej przyjąć, że zawierane przez podmioty gospodarcze umowy oceniane mają być na gruncie prawa cywilnego i w świetle tych przepisów są nieważne lub pozorne, należałoby uzyskać stwierdzenie nieważności faktur w sądowym postępowaniu cywilnym. Analiza uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2005 r. z materiałami sprawy wskazuje, że nie zostały wykonane przez organy podatkowe zalecenia tegoż Sądu. Zeznania P. K. poza opisem ogólnego tła prowadzonego przez niego procederu, nie wniosły do sprawy istotnych dla Spółki okoliczności. Wydaje się, że dopóki dwaj kontrahenci umów, firmy D.P i P. T. nie wskażą takich okoliczności, postępowanie dowodowe jest utrudnione. Nie zmienia tego faktu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 314/08, oddalający skargę na decyzję określającą dla spółki cywilnej małżonków W. - D.P.- , podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W opisywanej sprawie bowiem B. W. był nabywcą towarów i zamykał gospodarczy łańcuch czynności fakturowanych. W tej sprawie występuje jako zbywca i jak twierdzi, faktycznie nim był. Dopóki więc powszechny sąd karny nie uzna go winnym popełnienia zarzucanego czynu oszustwa podatkowego, zeznania jego nie mogą być podważone. Brak w tej sprawie konkretnych wyliczeń towarów zakupionych i wywiezionych z ich wcześniejszym obrotem, przed zakupem przez B. W. nie pozwala na przypisanie charakteru fikcyjnego konkretnym fakturom. Z tej przyczyny nie jest wiadome czy od B. W. w ogóle nie został nabyty towar przez Spółkę czy też w ograniczonym rozmiarze w stosunku do wskazanego w fakturach czy też do wartości towaru (zeznanie K.) wskazanego w fakturach. Organy podatkowe obu instancji raz jeszcze poddały analizie wcześniej zebrane materiały dowodowe na podstawie których dokonał ustaleń pierwotnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji następnie uchylonej pomimo, że ocenił je wyrok Sądu Wojewódzkiego, wiążący organy podatkowe oceną i zaleceniami, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Sąd rozpoznający obecnie sprawę uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wobec naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a., poprzez nie wykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005r. Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi o naruszeniu zasady wynikającej z art. 234 Ordynacji o zakazie pogorszenia sytuacji Skarżącego. Jak wskazuje uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98 dotycząca zakazu tego w Kodeksie postępowania administracyjnego: "przepis art. 139 k.p.a. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a." Wejście w życie Ordynacji podatkowej i wprowadzenie przez nią przepisu art. 234 odebrało uchwale cechy wiążącej, ale teza jest nadal aktualna, mająca również zastosowanie do spraw podatkowych. Zarzut skargi naruszenia art. 170 p.p.s.a. nie jest prawidłowy. Przepis ten traktuje o orzeczeniu prawomocnym, które wiąże strony i inne organy i nie został naruszony. Organy podatkowe zastosowały się do treści wyroku i przeprowadziły ponownie postępowanie, zakończone następną decyzją. Został naruszony art. 153 p.p.s.a. na co wskazuje niniejsze uzasadnienie. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a, orzekając o niewykonalności decyzji do uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a