III SA/Wa 273/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2008 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. kwotę 12.726zł (dwanaście tysięcy siedemset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż spółka z o.o. "M." (w uzasadnieniu orzeczenia określana jako "Skarżąca" lub "Spółka") w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 1998 roku oraz za luty 1999 roku wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, odpowiednio w wysokości 225.918 zł oraz 326.648 zł. W związku z wątpliwościami co do zasadności wykazanych zwrotów podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył terminy zwrotu podatku VAT wynikające z obu deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za przedmiotowe okresy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 165.769 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż Skarżąca była ostatnim ogniwem w łańcuchu podmiotów działających w powiązaniu i w porozumieniu, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organ przyjął ustalenia kontroli, z których wynikało, iż proceder wyłudzania podatku VAT polegał na wystawianiu łańcuchu faktur nie mających pokrycia w rzeczywistych umowach między podmiotami. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego wystawiane przez powiązane ze sobą gospodarczo podmioty faktury nie dokumentowały przeniesienia własności towarów, gdyż w ocenie organu taki towar nigdy nie istniał. Następnie dla uprawdopodobnienia istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, "sprzedawano" go wielokrotnie pomiędzy powiązanymi podmiotami, a ostatni w łańcuchu podmiot "kupujący" w ten sposób fikcyjny towar wykazywał w danym miesiącu transakcje eksportowe co umożliwiało otrzymanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Tak skonstruowany sposób umożliwiał wyłudzenie podatku VAT, gdyż pierwszy podmiot wprowadzający faktury do obrotu nie uiszczał podatku należnego. Mechanizm polegał na dokonywaniu fikcyjnego zakupu i jednocześnie w tym samym okresie rozliczeniowym wykazywania sprzedaży eksportowej, co w konsekwencji uprawniało Spółkę do wystąpienia o bezpośredni zwrot różnicy podatku od towarów i usług, wykazany w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 roku oraz luty 1999 roku. Z zebranego w toku postępowania materiału wynikało, iż Skarżąca w deklaracjach za grudzień 1998 r. oraz luty 1999 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować zakup dzianin i tkanin. Wszystkie faktury pochodziły od jednego kontrahenta, którym była spółka cywilna "D." M. i B. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego po analizie materiału dowodowego stwierdził, iż faktury te nie dokumentowały obrotu towarowego, stanowiły jedynie obrót "pustymi" fakturami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie o bezpośredni zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz luty 1999 roku. 2. Strona odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2000 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2003 roku znak [...] działając na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 1, § 3 a, art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej określanej jako "ustawa Ord. pod."), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 3a, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako "ustawa VAT") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów VAT") określił kwoty do zwrotu za przedmiotowe okresy w wysokości 0 złotych i jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 165.769 zł. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, iż podatek naliczony rozliczony w deklaracjach podatkowych VAT -7, w których określono kwoty do zwrotu podatku wynikał z faktur dokumentujących zakup dzianiny i tkaniny od spółki cywilnej "D." M. i B. W. - jedynego kontrahenta Spółki. 1) w miesiącu XII 1998 r. faktury z dnia 2 grudnia 1998 r. nr F00000403 o wartości netto 341.700 zł i VAT 75.174 zł - z dnia 4 grudnia1998 r. nr F00000405 o wartości netto 343.207,50 zł i VAT 75.505,65 zł, faktury z dnia 8.12.1998r. nr F00000411 o wartości netto 340.996,50 zł i VAT 75.019,23 zł, 2) w miesiącu II 1999 r. faktury z dnia 2 lutego1999 r. nr F00000050/99 o wartości netto 302.172,85 zł i VAT 66.478,03 zł, faktury z dnia 03.02.1999 r. nr F00000051/99 o wartości netto 29.812,50 zł i VAT 6.558,75 zł, faktury z dnia 10.02.1999 r. nr F00000058/99 o wartości netto 377.876,88 zł i VAT 82.956,72 zł, faktury z dnia 17.02.1999 r., nr F00000064/99 o wartości netto 383.407,50 zł i VAT 84.349,63 zł, faktury z dnia 19.02.1999 r. nr F00000069/99 o wartości netto 391.025,40 zł i VAT 86.025,59 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zebrany przez Prokuraturę Okręgową w L. materiał w postępowaniu karnym wskazywał, że obrót towarów handlowych których zakup dokumentują wymienione wyżej faktury był fikcyjny, a podmioty wystawiające faktury na rzecz Spółki Cywilnej "D."- były powiązane i działały następująco: I) obrót 1)"M." S.C. oraz "B." Sp. z o.o. W. ul. [...] "wystawiały" faktury na rzecz PPH "M." J. K. [...] 2) Firma "M." wystawiała faktury na rzecz Spółki "D." 3) Spółka "D." wystawiała faktury na rzecz Spółki "M." II) obrót 1) PHU "P." K. S. [...] wystawiał faktury na rzecz PH "E." J. S., "E." wystawiła faktury na rzecz "J." Sp. z o.o. ZPChr [...] przeniesiona do W. ul. [...]) lub C." S.C. B. K. , D. G. , L ul.[...] NIP lub "S."3) "J." Sp. z o.o., C." S.C, "S." wystawiały faktury na rzecz "D."4) "D." wystawiła faktury na rzecz "M.". Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie "M." przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. ustalono, że spółka ta nie zawierała transakcji z firmą "M.". Wspólnicy Spółki "M." tj. p. R. i p. C. oświadczyli że nie wystawiali przedstawionych im faktur (za okres od 1.10.1999 r. do 29.12.1999r.), które znajdowały się w posiadaniu firmy M. - bezpośredniego kontrahenta spółki "D.". Ponadto w fakturach tych występowała błędna nazwa firmy, błędny NIP inny wzór pieczątek stosowanych w ww. okresie , innych format faktur (Spółka wystawiała faktury w formie wydruku komputerowego, natomiast faktury znajdujące się w posiadaniu "M." były wystawiane ręcznie) jako osoba uprawniona do wystawiania faktur widniała osoba nigdy nie będąca pracownikiem tej spółki, inny był sposób oznaczania towarów podlegających sprzedaży. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono również, że spółka "B." również nie dokonywała żadnych transakcji w roku 1999 z firmą "M.". Organ pierwszoinstancyjny podniósł, iż faktury znajdujące się w jej posiadaniu nie odpowiadają wystawianym przez spółkę "B.", - widniejąca pieczątka ma inny wzór graficzny. W ewidencji "B." znajdują się faktury o numerach jakie widnieją na fakturach będących w posiadaniu "M.", lecz wystawiono je dla innego kontrahenta zawierają inne wartości sprzedaży inne podpisy osób uprawnionych do wystawiania faktur, błędny jest również widniejący na fakturach NIP. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że J. K. M. ww. podmiotu w toku postępowania kontrolnego zeznał, że swoją firmę założył na zlecenie osób trzecich , faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur sprzedaży. Ustalono także, że p. K. nigdy nie widział przedmiotowego towaru, otrzymywał miesięcznie wynagrodzenie w wysokości około 1.500 zł. Jak wynika z powyższego faktury które posiada firma "M." nie dokumentują legalnego nabycia towarów , co powoduje że podatek należny od towarów ,które wprowadził do obrotu "M." nie został odprowadzony do budżetu państwa. Natomiast podmiot, który w drugim "łańcuchu" wprowadził towar do obrotu - firma "P." K. S. - nie posiada faktur dokumentujących zakup gdyż wszystkie dokumenty związane z działalnością tej firmy zostały skradzione. Natomiast składane przez S. deklaracje podatkowe VAT-7 nie odzwierciedlały osiąganych obrotów – deklarował on jedynie niewielkie wpłaty do Urzędu Skarbowego, a sam podatnik nie wystąpił do wystawców faktur dokumentujących nabycie towarów o wystawienie duplikatów. Jak zeznał J. K. w toku prowadzonego postępowania karnego, K. S. czynnie uczestniczył w procederze wystawiania faktur którym nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje. Ustalono ponadto że S. brał również czynny udział w działalności gospodarczej swojej żony – J. S. właścicielce firmy "E.", która wystawiała faktury dla firm będących kontrahentami Spółki "D.". S. zeznała że to właśnie mąż prowadził całość dokumentacji związanej z prowadzeniem firmy "E." i nic nie wie na temat prowadzonej przez nią firmy. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wskazuje, że faktury "zakupu" i "sprzedaży" tych samych towarów przez opisane wyżej firmy wystawiane były w tym samym lub następnym dniu a różnica miedzy wartością zakupów a wartością sprzedaży stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przy bardzo dużych obrotach była mała a nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego była niewielka lub wcale nie występowała. Natomiast Skarżąca była tym podmiotem, który jako ostatnie ogniwo eksportował przedmiotowy towar na rzecz Spółki "T." w I.. Tutejszy Urząd wystąpił za pośrednictwem Głównego Urzędu Ceł do Rosyjskich Służb Celnych o sprawdzenie wiarygodności ww. firmy. Rosyjskie Służby Celne poinformowały że z uwagi na fakt iż siedziba Spółki "T." znajduje się na terenie tzw. "raju podatkowego" nie ma możliwości dokonania weryfikacji. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji całość zebranego w sprawie materiału jednoznacznie wskazywała, że działanie wymienionych firm miało na celu wygenerowanie podatku naliczonego a pierwszy podmiot wprowadzający do obrotu faktury nie uiścił podatku należnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, odwołując się do ustaleń postępowania karnego, iż działalność kontrahentów polegała jedynie na obrocie fakturowym i nie dochodziło do rzeczywistych transakcji i nie można mówić że doszło do nabycia przez Stronę towarów i tym samym nie zachodzi przesłanka określona w art.19 ust.1 ustawy VAT. 4. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. 5. W rezultacie kolejnego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją znak [...] z dnia [...] listopada 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku oraz za luty 1999 roku, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu orzeczenia w całości podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji co do pozbawienia Skarżącej prawa do zwrotu podatku przy eksporcie towarów. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wyższego stopnia uznał, iż doszło do przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania. 6. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 20 września 2005 roku sygn. akt III SA/Wa 2457/04 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, że pierwszorzędne znaczenie w sprawie miało ustalenie czy pomiędzy Skarżącą a spółką D., która była jej kontrahentem doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych; których potwierdzeniem były wystawione faktury. Sąd podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że istniały dwa "łańcuchy" firm generujących tzw. "puste faktury". Faktury te trafiały do spółki D.. Z kolei D. wystawiła faktury dla Skarżącej spółki M.. Spółka wystąpiła o bezpośredni zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup dzianiny tkanin od s.c. D.. W ocenie Sądu "przemilczenie", brak odniesienia w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji do tego momentu obrotu; czyni zasadnym zarzut pełnomocnika Skarżącej, iż nie dowiedziono Skarżącej, że faktury z miesiąca grudnia 1998 r. oraz lutego 1999 r. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, w tym tabele dokumentujące obrót fakturami. Nie zostały one jednak wskazane jako dowód, który ma znaczenie dla transakcji istotnych dla sprawy. W ocenie Sądu Skarżąca zasadnie wskazywała na brak ustaleń co do kwestii zestawienia faktur, albowiem spółka D. była dużym podmiotem hurtowym w zakresie handlu materiałami tekstylnymi, dokonywała transakcji z wieloma kontrahentami, była także producentem takich wyrobów, stąd nie można było wykluczyć, iż w istocie M. nabył towar, który D. nabyła od innych dostawców (nie wymienionych w dwóch wyżej wskazanych łańcuchach firm uczestniczących w obrocie fakturowym). Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego - art. 122 ustawy Ord. pod. nakazującego organom podatkowym podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz art. 187 ustawy Ord. pod. zobowiązującego organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji naruszono także art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało oceny dowodów, które budzą wątpliwość Skarżącej. Sąd zalecił organowi podatkowemu, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał oceny, czy faktury o numerach F00000403, F00000405, F00000411 wystawione w grudniu 1998 r. oraz o numerach F00000050/99, F00000051/99, F00000058/99, F 00000064/99, F00000069/99 wystawione w lutym 1999 r. w istocie dokumentują nabycie towaru, czy też są kolejnymi fakturami powiązanymi z obrotem fakturowym przebiegającym w dwóch wcześniej wskazanych "łańcuchach". Sąd przyjął, ż nie budziło wątpliwości, w sprawie że "jakiś" towar Skarżąca wyeksportowała. Niezbędnym jest jednak dla ustalenia, czy był to towar, którego nabycie dokumentowały wyżej wymienione faktury, czy też towar zupełnie inny wprowadzony do obrotu nielegalnie, dokonanie oceny transakcji zawieranych pomiędzy spółkami D. i M.. 7. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W., w związku ze wskazanym wyrokiem z dnia 20 września 2005 roku, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. znak [...] z dnia [...] listopada 2003 roku uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 8. W związku z koniecznością wyjaśnienia elementów i okoliczności faktycznych sprawy wskazanych przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uzupełnił zebrany materiał dowodowy o część akt postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do spółki cywilnej "D." M. i B. W. z siedzibą w L.. Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...] odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 225.918 zł oraz za luty 1999 r. w wysokości 326.648 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż w sytuacji w której transakcje poprzedzające nabycie przez spółkę D. towaru okazały się fikcyjne to transakcje łączące spółkę D. a Skarżącą również były fikcyjne, tym samym nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu ustawy VAT. Organ pierwszoinstancyjny argumentował, że kolejność uszeregowania faktur, które miały dokumentować transakcje towarowe miała potwierdzać słuszność stanowiska organu podatkowego, iż fakt "zakupu" danego towaru daną fakturą znajdował odzwierciedlenie po stronie kontrahenta, który sprzedawał ten sam towar innemu podmiotowi. 9. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesionym w dniu 12 marca 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2007r., Spółka zarzuciła decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. naruszenie:- art. 19 ust. 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego interpretację, art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, art. 153 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej określanej jako "p.p.s.a.") poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem było wystawienie faktur przez firmę D., pomimo związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2005r. o sygn. III SA/Wa 2457/04. W przedmiotowym odwołaniu Spółka jako dowolne, nie mające potwierdzenia w materiale dowodowym, oceniła m.in. twierdzenie, iż w wyniku transakcji zawieranych między nią a spółką D. nie otrzymywała towarów, z czego należałoby wnioskować (ponieważ ww. spółka była jedynym kontrahentem krajowym Skarżącej), iż nie dochodziło do wywozu towarów poza polski obszar celny. Zdaniem Strony zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w wyniku transakcji ze wspomnianą firmą Skarżąca otrzymywała towar, który następnie podlegał eksportowi. Wywóz towarów potwierdzają dokumenty odprawy celnej SAD, z kolei fakt, że dotarł on do miejsca przeznaczenia - łotewskie dokumenty celne oraz listy przewozowe CMR. Potwierdzone jest także otrzymanie przez Spółkę zapłaty za towar. Niekwestionowany jest również sam fakt istnienia kontrahentów zagranicznych. Zeznania, na które powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego, zdaniem Spółki w żaden sposób nie dotyczą transakcji dokonywanych z firmą D., ani tym bardziej z kontrahentem zagranicznym, jak również nie dotyczą jakichkolwiek powiązań Skarżącej z łańcuszkiem podmiotów prowadzących obrót pustymi fakturami. Jak podkreśliła Spółka, twierdzenie, iż - była ona ogniwem w dwóch takich łańcuchach, jest całkowicie wyssane z palca, nie opiera się na żadnych dowodach i stoi w jaskrawej sprzeczności z funkcjonującymi w sprawie dokumentami urzędowymi. Gdyby bowiem nie dokonała zakupów rzeczywiście istniejącego towaru od ww. spółki (jedynego sprzedawcy D.), w jaki sposób mogła wyeksportować do podmiotów zagranicznych towar w rodzaju, ilości oraz jakości wynikającej z faktur oraz dokumentów celnych i listów przewozowych. Za całkowicie niezgodne ze stanem faktycznym Skarżąca uznała twierdzenie, jakoby spółka D. nie nabywała żadnego legalnego towaru. W aspekcie powyższego Spółka podkreśliła, że zakwestionowany obrót spółki D. w stosunku do pierwszej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kształtuje się jedynie w granicach 50%, w konsekwencji czego, protokoły z kontroli, które uznano za dowód w przedmiotowej sprawie zostały negatywnie ocenione pod kątem dowodowym przez sam organ kontroli skarbowej. Zwróciła również uwagę, że D. była dużym podmiotem hurtowym w zakresie handlu tekstyliami a ponadto także ich producentem. Nie wykluczając, iż być może wśród licznych transakcji dokonywanych przez tę spółkę pojawiły się jakieś nieprawidłowości, stwierdziła, że nie ma żadnych podstaw aby przerzucać odpowiedzialność za nie na Skarżącą, która, jak jeszcze raz podkreśliła, nie brała udziału w jakimkolwiek nielegalnym procederze. Obrót pomiędzy spółką a Skarżącą miał charakter rzeczywisty a nabywany w jego wyniku towar był następnie eksportowany. Dodatkowo Spółka podkreśla, że jeśli nawet przyjąć, że towar nabyty a później sprzedawany przez Spółkę został na wcześniejszych etapach nielegalnie wprowadzony do obrotu (czy to przez firmę D., czy też przez jej wcześniejszych kontrahentów), to i tak brak jest podstaw do odmowy Spółce uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu takich towarów. Zdaniem Strony powyższy tok rozumowania potwierdza wyrok WSA z dnia 30 marca 2004 r. oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dodatkowo Spółka podniosła, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Skarżącego wbrew poglądowi wyrażonemu w wyroku WSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/04 organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w celu zbadania czy umowy sprzedaży pomiędzy D. a Spółką miała rzeczywiście miejsce. Co do wadliwości proceduralnej zaskarżonej decyzji Strona wymieniła w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zeznania oraz inne dowody dotyczące spółki D. i jej kontrahentów przedstawione przez Prokuratora w żaden bowiem sposób nie wnoszą nic nowego do transakcji zawieranych przez nią z kontrahentem zagranicznym ani też do faktu eksportu towarów, czy też do transakcji zawieranych ze spółką D.. Zarzucając z kolei naruszenie art. 210 § 4 ww. ustawy wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w żaden sposób nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza polski obszar celny a tym samym do faktu jego istnienia, wyciągnął natomiast całkowicie dowolne wnioski z dokumentów nie mających znaczenia dla sprawy. Formułując zarzut braku uzasadnienia faktycznego wskazała również na wzajemnie sprzeczne wnioski, do których doszedł organ pierwszej instancji na podstawie tego samego materiału dowodowego odnośnie rzeczywistego obrotu wspomnianym towarem. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zarzutów pełnomocnika Skarżącej podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał w całości argumentację zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia podkreślił, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie doszło do transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz w konsekwencji do nabycia towarów. Z tych też powodów zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie miał prawa w tym zakresie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur. Tym samym organ odwoławczy przyjął, że transakcje między spółką D. a Skarżącą miały charakter fikcyjny, a wystawione na ich potwierdzenie faktury dokumentują sprzedaż, która w istocie nie została dokonana. Organ podatkowy uznał także, że takiej oceny nie zmienia podniesiona przez Skarżącą okoliczność, że faktycznie wyeksportowała ona towar w rodzaju, ilości oraz jakości wynikającej z faktur sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego. 11. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego interpretację oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem było wystawienie faktur przez firmę D., pomimo związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/04. Skarżąca podniosła, iż na podstawie art. 4 pkt 4 ustawy VAT eksportem towaru jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towaru w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie, w ocenie pełnomocnika Skarżącej organ całkowicie ignoruje dowody, iż Skarżąca towar, który rzeczywiście nabyła od spółki "D." wywiozła w ramach sprzedaży eksportowej. To w ocenie Spółki pozwala stwierdzić o realnym istnieniu towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę "D.". W ocenie Skarżącej organ podatkowy nie przeprowadził żadnej analizy dowodów dotyczących sprzedaży eksportowej Spółki pod kątem wywozu towarów rzeczywiście nabytych w ramach transakcji z D.. Skarżąca podniosła także, iż nawet w przypadku jeśli towar nabyty przez Spółkę został we wcześniejszych etapach obrotu nielegalnie wprowadzony do obrotu, to i tak brak jest podstaw do odmowy Spółce uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu takich towarów. Przywołując w skardze orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Skarżąca stwierdza, iż obrót towarami, które zostały na wcześniejszym etapie nielegalnie wprowadzone do obrotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania tym podatkiem i stosując zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podatek naliczony przy nabyciu tych towarów powinien podlegać odliczeniu od podatku należnego. W ocenie Spółki nie sposób uznać za dowód w sprawie przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. materiałów z kontroli prowadzonej w firmie D., ponieważ wykazany w nich wycinek transakcji uszeregowany został całkowicie dowolnie, a teza która została przez organ postawiona nie została poparta żadnymi dowodami. Tabele i przedstawione w nich dowody są, w ocenie Skarżącej zbiorem w ogóle ze sobą nie powiązanych faktur VAT, które zestawione ze sobą mają jedynie sugerować uczestnictwo Spółki w jakimś wyimaginowanym obrocie towarami. W ocenie Skarżącej w decyzji będącej przedmiotem skargi Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie odnosi się do dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza polski obszar celny, a tym samym faktycznego istnienia towarów, wyciąga zaś całkowicie dowolne wnioski na podstawie dokumentów nie mających znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. W ramach postępowania odwoławczego nie przeprowadzono również wnioskowanych przez Skarżącą środków dowodowych w postaci przesłuchania w charakterze świadków właścicieli firmy D. oraz prezesa Spółki M.. Skarżąca wskazuje ponadto, iż w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na obowiązek ustalenia czy doszło do realnego zawarcia umów cywilnoprawnych pomiędzy Spółką a D.. W ocenie Spółki organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w celu zbadania czy umowa sprzedaży pomiędzy D. a Spółką rzeczywiście miała miejsce. Organ podatkowy nie badał czy pod kątem formalnym zawierano umowy pomiędzy kontrahentami, ani też nie zbadał czy umowom tym towarzyszyło realne wydanie towaru. Organ przyjął zaś, iż gdy podmiot pierwszy w łańcuchu podmiotów okazał się podmiotem nieistniejącym (firma B. oraz M.), to w konsekwencji towar nie został wprowadzony do obrotu, gdyż nie istnieje podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu na terenie kraju. Natomiast jeżeli faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach łańcucha nie znajdowały pokrycia towarowego, tzn., że były tzw. "pustymi fakturami" i nie dochodziło do żadnych transakcji między podmiotami, w tym do nabycia towaru przez Spółkę. Takie twierdzenie w ocenie pełnomocnika Skarżącej było sprzeczne z zaleceniem co do dalszego postępowania wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 września 2005 r. Ponadto powyższe twierdzenia organów podatkowych są sprzeczne z prawidłową nią § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i nie znajdują potwierdzenia w orzecznictwie. Nie można zaakceptować tezy postawionej przez organ podatkowy drugiej instancji, a mianowicie, iż w sytuacji, gdy podmiot pierwszy w łańcuchu podmiotów okazał się podmiotem nieistniejącym, to w konsekwencji towar nie zostaje wprowadzony do obrotu, gdyż nie istnieje podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu na terenie kraju. Jeżeli faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach łańcucha nie znajdowały pokrycia towarowego i były tzw. "pustymi fakturami" , to nie dochodziło do żadnych transakcji między podmiotami, w tym do nabycia towaru przez Spółkę. W ocenie pełnomocnika takiego stanowiska nie można zaaprobować, gdyż nie można wykluczyć możliwości wprowadzenia do obrotu towaru na wcześniejszych etapach obrotu w sposób zgodny z przepisami prawa - towar pochodziłby wtedy z innego legalnego źródła, jak również w wyniku działań nielegalnych, ale dla nabywcy działającego w dobrej wierze nabycie i dalsze jego zbycie odbywa się już zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dlatego, w ocenie Spółki nie można z faktu, iż pierwszy podmiot w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, iż pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. 12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd nie podzielił wszystkich wskazanych w niej zarzutów. 13. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ord. pod. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uznał także, iż organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia po uchyleniu pierwotnych decyzji przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 września 2005r. Sygn. akt III SA/Wa 2457/04 naruszyły przepis art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji podatkowej. Drugim obok oceny prawnej elementem wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego są wskazania co do dalszego postępowania. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena, prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę. Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w razie złożenia skargi. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyrok NSA z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, niepubl.). Podkreślić należy, że również dla sądu administracyjnego przepis ten oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania, poprzez treść nowego wyroku, w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Na podkreślenie zasługuje to, iż w uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, że pierwszorzędne znaczenie w sprawie miało ustalenie czy pomiędzy Skarżącą a spółką D., która była jej kontrahentem doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych; których potwierdzeniem były wystawione faktury. Sąd podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynikało, że istniały dwa "łańcuchy" firm generujących tzw. "puste faktury". Faktury te trafiały do spółki D.. Z kolei D. wystawiła faktury dla Skarżącej spółki M.. Spółka wystąpiła o bezpośredni zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup dzianiny tkanin od s.c. D.. W ocenie Sądu "przemilczenie", brak odniesienia w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji do tego momentu obrotu; czyni zasadnym zarzut pełnomocnika Skarżącej, iż nie dowiedziono Skarżącej, że faktury z miesiąca grudnia 1998 r. oraz lutego 1999 r. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, w tym tabele dokumentujące obrót fakturami. Nie zostały one jednak wskazane jako dowód, który ma znaczenie dla transakcji istotnych dla sprawy. W ocenie Sądu Skarżąca zasadnie wskazywała na brak ustaleń co do kwestii zestawienia faktur, albowiem spółka D. była dużym podmiotem hurtowym w zakresie handlu materiałami tekstylnymi, dokonywała transakcji z wieloma kontrahentami, była także producentem takich wyrobów, stąd nie można było wykluczyć, iż w istocie M. nabył towar, który D. nabyła od innych dostawców (nie wymienionych w dwóch wyżej wskazanych łańcuchach firm uczestniczących w obrocie fakturowym). Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego - art. 122 ustawy Ord. pod. nakazującego organom podatkowym podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz art. 187 ustawy Ord. pod. zobowiązującego organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji naruszono także art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało oceny dowodów, które budzą wątpliwość Skarżącej. Sąd zalecił organowi podatkowemu, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał oceny, czy faktury o numerach F00000403, F00000405, F00000411 wystawione w grudniu 1998 r. oraz o numerach F00000050/99, F00000051/99, F00000058/99, F 00000064/99, F00000069/99 wystawione w lutym 1999 r. w istocie dokumentują nabycie towaru, czy też są kolejnymi fakturami powiązanymi z obrotem fakturowym przebiegającym w dwóch wcześniej wskazanych "łańcuchach". Sąd przyjął, ż nie budziło wątpliwości, w sprawie że "jakiś" towar Skarżąca wyeksportowała. Niezbędnym jest jednak dla ustalenia, czy był to towar, którego nabycie dokumentowały wyżej wymienione faktury, czy też towar zupełnie inny wprowadzony do obrotu nielegalnie, dokonanie oceny transakcji zawieranych pomiędzy spółkami D. i M.. Podsumowując zalecenia Sądu w przedmiocie uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonych decyzji należy wskazać, iż zasadniczo dotyczyły one dwóch kwestii. Pierwszą z nich było dokonanie oceny poszczególnych faktur o numerach wskazanych w uzasadnieniu orzeczenia poprzez ustalenie czy doszło tu do realnego zawarcia umów cywilnoprawnych. Druga część zaleceń Sądu administracyjnego dotyczyła ustalenia czy towar, którego nabycie dokumentowały te faktu został wyeksportowany. 14. Sąd oceniając realizację wymienionych zaleceń zawartych w uprzednim orzeczeniu Sądu uznał, iż są one niewystarczające do wydania decyzji przez organy podatkowe. 15. Odnosząc się do pierwszej części zaleceń Sądu uznać należy, iż jego intencją zawartą w uprzednim orzeczeniu nie była kwestia ustalenia istnienia umów cywilnoprawnych sporządzonych na piśmie łączących spółkę D. a Skarżącą, a ustalenie okoliczności obrotu towarowego miedzy tymi podmiotami, w tym ewentualnych okoliczności związanych z zawartymi umowami ustnymi. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przy obrocie fakturowym istnienie umów cywilnoprawnych sporządzonych na piśmie miedzy stronami jest zbędne. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie uznać należy, iż intencją uprzedniego orzeczenia Sądu było zwrócenie uwagi organom podatkowym na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w ww. spółkach, w tym wyjaśnienia okoliczności poprzedzających wystawienie faktur dokumentujących sprzedaż. Zdaniem Sądu celowe w tym zakresie było odniesienie się w uzasadnieniach decyzji wydanych po wyroku WSA do zeznań świadków posiadających wiedzę o faktycznym obrocie towarowym (jeśli taki był), w powiązanych ze sobą gospodarczo spółkach D. i M. (pracownicy firm, kierowcy i inne osoby mogące posiadać wiedzę o okolicznościach istnienia porozumień związanych ze sprzedażą towaru). Zdaniem Sądu w uzasadnieniach decyzji powinno znaleźć się także wyjaśnienie opierające się na zeznaniu osób biorących udział w procederze obrotu fakturowego dotyczące sposobu wystawiania faktur dotyczących towarów, będących przedmiotem obrotu. Organy powinny z zebranego w powiązanych ze sobą sprawach obszernego materiału dowodowego wskazać z powołaniem się na konkretne zeznania osób - zasady (schemat działania), którymi posługiwały się osoby kierujące powiązanymi ze sobą podmiotami. W ocenie Sądu za zasadnicze dla wyniku przedmiotowej sprawy jest skoncentrowanie się przez organy podatkowe na powiązaniu gospodarczym spółki D. i M.. Zdaniem Sądu organ wydający decyzję powinien podjąć próbę ponownego przesłuchania prezesa spółki D., wskazując mu na możliwość poniesienia zasadniczej odpowiedzialności za wykazane nieprawidłowości. Zdaniem Sądu warto także wyjaśnić czy towar w takich ilościach jak wykazany w fakturach sprzedaży mógł być faktycznie przechowywany w magazynie firmy D., czy te tkaniny (tekstylia), na które opiewały faktury między D. a Skarżącą nie stanowiły bezwartościowych odpadów produkcyjnych. Warto w tym zakresie odnieść się w uzasadnieniach decyzji do zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego w postaci zeznań świadków lub innych informacji w tym przedmiocie. 16. Sąd dostrzega trudności związane z prawidłowym przeprowadzeniem postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie, wynikające zarówno z szerokiego zakresu postępowań powiązanych ze sobą spraw, a także z upływu czasu (sprawa dotyczy grudnia 1998 r. i lutego 1999), jak również z istnienia pewnych obiektywnych przeszkód uniemożliwiających przeprowadzenie dodatkowych ustaleń co do rzeczywistego obrotu fakturowego z udziałem prezesa spółki D.. Nie oznacza to jednak, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy powodujące daleko idące skutki prawne może być oparte na domniemaniu, czy też analogii działającej na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu za niewystarczającą do wydania negatywnych decyzji w niniejszej sprawie uznać należy argumentację organów wskazującą, iż ze względu na fikcyjny obrót towarowy w łańcuszku firm do chwili nabycia przez spółkę D. transakcje tej spółki ze Skarżącą są fikcyjne. Sąd uznał także, iż wskazywane przez organy podatkowe przyporządkowanie poszczególnych faktur i wskazywanych na nich wartości tkanin nie może samo w sobie stanowić dowodu fikcyjności obrotu między D. a M.. Wskazać bowiem należy, iż faktury na poszczególnych szczeblach łańcuszka wskazują na odmienne wartości ilościowe, zatem nie można zdaniem Sądu w sposób automatyczny uznać, że to ten sam towar, tym bardziej że na fakturach nie ma szczegółowego jego opisu (kolor, jakość itp.). Przyjęcie przez organy podatkowe analogii w tym przedmiocie Sąd uznał za dowolne, tym bardziej, że z akt sprawy wynikało, iż spółka D. nie była podmiotem fikcyjnym nieposiadającym zaplecza gospodarczego a podmiotem działającym na hurtowym rynku tkanin, a także ich producentem. Zatem organy podatkowe poza opisem przedstawionych w decyzjach faktur, które mogą wskazywać na pewne istotne okoliczności związane z obrotem fakturowym powinny podjąć próby wyjaśnienia okoliczności sprawy za pomocą innych środków dowodowych, w tym zeznań świadków. 17. Zdaniem Sądu nie można wykluczyć, że stanowisko organów podatkowych przyjęte w wydanych decyzjach jest prawidłowe, a tylko nie zostało wiarygodnie i przekonywująco uzasadnione. Podnieść należy, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie został czytelnie opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jest bardzo obszerny, celowym jest aby uzasadnienie decyzji wskazywało konkretne fakty opisane w materiale dowodowym wskazując odpowiednie strony akt administracyjnych, konkretne cytaty z zeznań świadków, w szczególności osób trzecich nie biorących udziału w opisanej w sprawie działalności. W przeciwnym razie odniesienie się do tez sformułowanych przez organy podatkowe staje się niezwykle trudne. 18. Drugą istotną wadą zaskarżonej decyzji jest nieustalenie czy towar, którego nabycie dokumentowały faktury wymienione w uzasadnieniu wyroku WSA, został wyeksportowany. W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że organy podatkowe powinny przeanalizować ilości towaru nabytego przez Skarżącą z ilościami wyeksportowanymi. Powyższe jest o tyle istotne, iż z akt sprawy wynikało, iż eksport towarów dotyczył tkanin znajdujących się w magazynach spółki D.. W ocenie Sądu organy powinny towar objęty fakturami na linii D. – Skarżąca, skonfrontować z dokumentami SAD, które zgodnie z definicją eksportu zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, stanowią dowód wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, potwierdzonego przez graniczny urząd celny. Czynności w tym zakresie były przedmiotem zaleceń Sądu, a ich niedokonanie zostało słusznie podniesione w skardze. 19. Za całkowicie nietrafione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad wynikających z przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd w całości w tej kwestii podzielił stanowisko organu wyższego stopnia. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78 do dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Należy podkreślić, że przedmiotowa sprawa dotyczy prawidłowości rozstrzygnięć dokonanych przez Skarżącą w roku 1998 oraz 1999. Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przed akcesyjnym stosowanie zasad pierwszeństwa oraz dokonywania wykładni przepisów polskich z zakresu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów wspólnotowych. Powyższe ustalenia są również w pełni akceptowane w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem jest m. in. wyrok z dnia 14.10.2005 r. III SA/Wa 2006/05 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 22 grudnia 2004 r. FSK 867/04. W związku z powyższym należy także podkreślić, że przepisy prawa unijnego oraz wyroki ETS przywołane przez Spółkę nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ do dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Sąd wskazuje także, iż przyjęcie odmiennej wykładni powyższych zasad prawa prezentowanej przez Skarżącą umożliwiłoby organom podatkowym powołanie się na aktualne orzecznictwo ETS dotyczące nadużyć podatkowych. 20. Sąd wskazuje, iż wymienione w uzasadnieniu orzeczenia uchybienia stanowią naruszenie art. 153 p.p.s.a, które ma wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 121 (zasada zaufania do organów podatkowych), 122 (wyjaśniania stronom zasadności przesłanek) oraz 210 § 4 (treść uzasadnienia decyzji) Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedwczesnym natomiast jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, ponieważ w dalszym ciągu stan faktyczny niniejszej sprawy nie został prawidłowo ustalony. 21. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.200 orzekł jak w sentencji.