II FSK 805/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. i C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 643/18 w sprawie ze skarg D. K. i C. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. i C. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 643/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargi D. K. i C. K. (dalej: "skarżący") na wydane dla małżonków decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżących (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem części dowodów oraz w oparciu o błędne wnioski wyciągnięte z materiału dowodowego; 2) prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 25b ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "updof") poprzez ich błędną interpretację i pominięcie, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zawężenia okresu, z którego pochodziły środki wydatkowane w 2013 r. i błędnego ustalenia, że dochody podatnika nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych; b) art. 25g ust. 1 updof poprzez jego błędną interpretację. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu podatkowego zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, natomiast zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że WSA oddalił skargi na decyzje ustalające skarżącym (małżonkom) ich zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zaakceptował bowiem ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, w tym co do wysokości oszczędności, które posiadali małżonkowie w gotówce na 1 stycznia 2012 r. (30.000 zł, zgodnie z pierwotnymi wyjaśnieniami skarżącego), a także na rachunkach bankowych (13.737,20 zł). Za pozbawione logicznego znaczenia uznał zaś stanowisko skarżących, że poza tymi oszczędnościami mogli posiadać również inne zasoby pieniężne przechowywane w gotówce. WSA przyjął, że ciężar dowodu odnośnie do stanu oszczędności i innych źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2013 r. (zasadniczo na zakup lokalu mieszkalnego za 500.000 zł) spoczywał na skarżących, którzy nie wykazali posiadania w gotówce oszczędności w kwocie wyższej od ustalonej. Wskazał przy tym, że dochody skarżących w przeliczeniu na ich czteroosobową rodzinę i posiadanie jednocześnie kilku samochodów osobowych świadczą o tym, że żyli na wyższym poziomie od przeciętnego gospodarstwa domowego. Przyjęcie wydatków skarżących na utrzymanie czteroosobowej rodziny z uwzględnieniem informacji GUS było zatem dla nich korzystne (zob. wyrok NSA z 5 września 2018 r., II FSK 302/18). 3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżących zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 3.4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że zostały wadliwie sformułowane. Autor skargi kasacyjnej nie postawił bowiem zaskarżonemu wyrokowi zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 151 p.p.s.a. lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., a także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mógł natomiast stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku bowiem skarżący nie wskazali okoliczności świadczących o tym, że przepis ten został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd wyda wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał w jej uzasadnieniu, że sąd pierwszej instancji orzekając w niniejszej sprawie oparł się na własnych ustaleniach, które nie wynikały z akt sprawy. Nie jest zaś naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie bądź niezaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego zebranego w sprawie (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 1816/20). Skoro stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy, nie został skutecznie podważony przez skarżących, to znaczy, że owymi ustaleniami faktycznymi związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji za chybione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym miałaby polegać ich "błędna interpretacja"). Argumentacja skarżących świadczy nadto o nieuważnej lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku i sprowadza się do bezpodstawnego kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w tym co do stanu oszczędności posiadanych przez skarżących 1 stycznia 2013 r. Skarżący w istocie polemizują ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA nie wskazując dowodów pominiętych lub wadliwie ocenionych, które mogłyby świadczyć o zasadność ich sugestii dotyczących możliwości posiadania większych oszczędności gotówkowych na 1 stycznia 2013 r. od tych, które wskazali skarżący. Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy kluczowe było ustalenie stanu oszczędności w gotówce, posiadanych 1 stycznia 2013 r. przez skarżących. WSA trafnie przyjął, że skarżący nie uprawdopodobnili posiadania owych oszczędności w kwocie wyższej od kwoty 30.000 zł wskazanej przez skarżącego w piśmie z 18 lipca 2018 r., wynikającej nadto z pozostałych ustaleń, w tym dotyczących likwidacji lokaty bankowej 13 sierpnia 2012 r., której wysokość (44.077 zł z odsetkami) odpowiada sumie oszczędności posiadanych przez skarżących 1 stycznia 2013 r. (43.737,20 zł). W tym kontekście wpływu na wynik sprawy nie mają rozważania skarżących dotyczące wysokości dochodów, które mogli uzyskać w przeszłości. Istotne bowiem jest to, czy owe dochody osiągane w przeszłości stanowiły źródło oszczędności skarżących w gotówce w kwocie wyższej od wskazanej przez skarżącego. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy dokonał należytej analizy okoliczności wskazywanych przez skarżących pod kątem możliwości zgromadzenia oszczędności w kwocie wyższej od przyjętej (43.737,20 zł) i trafnie wywiódł, że nie zasługują na wiarę sugestie skarżących co do możliwości posiadania poza kwotą oszczędności przyjętych przez organ, także innych, nieujawnionych pierwotnie oszczędności (44.077 zł) pochodzących ze zlikwidowanej lokaty bankowej, których posiadania na 1 stycznia 2013 r. skarżący nie uprawdopodobnili. 3.5. Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych wskazać należy, że decyzje pierwszoinstancyjne zostały wydane 7 marca 2018 r. Bezsporne przy tym są ramy materialnoprawne rozpoznawanej sprawy, w której zastosowanie znajdowały przepisy art. 25b – 25g updof obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Przepis art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U.2014.1052), w świetle tego wyroku miał utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r. Wcześniej został jednak uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 16 stycznia 2015 r. (Dz.U.2015.251) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. (dalej "ustawa zmieniająca"). Zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy (ust. 2). W świetle art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Z art. 5 ustawy zmieniającej wynika zaś, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie znajdują zatem, także w sprawach niezakończonych, przepisy art. 20 ust. 1b oraz rozdziału 5a updof. Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ustawodawcę z uwzględnieniem prawotwórczych wskazówek wynikających z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Przepisy art. 20 ust. 1b i art. 25b – 25g updof mogą być stosowane od 1 stycznia 2016 r. przez organy podatkowe także w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze, jako realizujące konstytucyjny wzorzec norm prawnych regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, wskazany przez Trybunał Konstytucyjny. Dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym orzeczeniu podniósł, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario). Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1b updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Natomiast w myśl art. 25b ust. 1 tej ustawy "za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy (...) - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku". Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 updof). Stosownie do treści art. 25b ust. 3 i 4 updof za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do ich tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które (ust. 4): 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. W myśl art. 25g ust. 1 updof w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku. Przepisu tego nie stosuje się w przypadkach opisanych w art. 25g ust. 2 updof, tj. gdy przychody są znane lub możliwe do ustalenia m.in. na podstawie posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych. W określonych warunkach uzyskanie przychodów (dochodów) może zostać przez podatnika uprawdopodobnione (art. 25g ust. 3 i 4 updof). Podatnik może wskazać przychody, o których mowa wyżej, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli ich nie wskaże, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, zgodnie z art. 25g ust. 5 updof. Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającym wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19, o czym stanowi art. 25g ust. 6 updof. W przypadku ustalenia przez organy podatkowe źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw, zgodnie z art. 25g ust. 7 updof. Powtórzyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polega "błędna interpretacja" przepisów art. 25b ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 25g ust. 1 updof. W istocie stawiając zarzuty materialnoprawne podjął on skazaną na niepowodzenie próbę kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Przyjmując zaś, że zarzuty materialnoprawne dotyczą niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów, to także w tej sytuacji są one chybione z uwagi na to, że ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie związany jest Naczelny Sąd Administracyjny, a skarżący nie wyjaśnili na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 25b ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 25g ust. 1 updof w realiach rozpoznawanej sprawy. 3.6. Podsumowując, WSA orzekał na podstawie akt sprawy przeto za chybiony należy uznać zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Tym samym miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny był stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia. Zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia przepisów art. 25b ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 25g ust. 1 updof należało zatem uznać za chybione bowiem ich istota sprowadza się do bezpodstawnego kwestionowania ustaleń faktycznych prawidłowo dokonanych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji wskazującej na naruszenie przez WSA ww. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię bądź też niewłaściwe zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy. Dodać należy, że zarzuty naruszenia przepisów art. 25b ust. 1, 3 i 5 updof zostały wadliwie sformułowane bowiem przepisy te składają się z dwóch lub więcej jednostek redakcyjnych, a skarżący nie wskazali konkretnej jednostki redakcyjnej danego przepisu, której dotyczy stawiany przez nich zarzut. Tym samym w ocenie składu orzekającego wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).