II FSK 816/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 935/14 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku leśnym za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 935/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z 5 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku leśnym za 2014 rok. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że przedmiotem opodatkowania jest działka w P. o nr [...], stanowiąca las o powierzchni 1,34 ha, której współwłaścicielami są: Skarb Państwa oraz B.D., S. D. i H. K. Organ pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o lasach (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1153 ze zm.), dalej ustawa o lasach, a także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 465) dalej u.p.l. uznał, że obowiązek podatkowy Skarbu Państwa z tytułu udziału w ¼ we współwłasności przedmiotowej działki spoczywa na Lasach Państwowych, a konkretnie na Nadleśnictwie R. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu, utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu prawnego uznając, że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna, nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o lasach mieniem, którym ta jednostka zarządza są lasy, stanowiące własność Skarbu Państwa. Skoro działka w P. o nr [...] stanowi m.in. własność Skarbu Państwa, to zobowiązanym do zapłaty podatku leśnego będzie w tym przypadku Nadleśnictwo Rozwadów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nadleśnictwo R., zaskarżyło powyższą decyzję Kolegium, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji. 2.2. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała wyrażone w odwołaniu zarzuty, że nie sprawuje zarządu nad przedmiotową działką. Nie została ona bowiem formalnie przekazana w zarząd Nadleśnictwu. Skarżący wskazał natomiast na wątpliwości, które dotyczą formy, w jakiej ma nastąpić przekazanie majątku (czy ma to być decyzja, umowa najmu, dzierżawy, użyczenia) i organu, który jest do tego uprawniony. Odpowiedź na te pytanie nie wynika bezpośrednio z treści przepisów ustawy o lasach, które dotyczą przekazania majątku Skarbu Państwa w zarząd ani z treści przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), w których zostało określone przekazanie majątku Skarbu Państwa w trwały zarząd. Ponadto Skarżący zaznaczył, że z przepisów podatkowych wprost wynika, kto ma być podatnikiem. Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku leśnym, jest to właściciel, użytkownik wieczysty i posiadacze lasów stanowiących własność Skarbu Pastwa i jednostek samorządu terytorialnego. Taki katalog podmiotów zobowiązanych znajduje potwierdzenie również w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej u.p.o.l. Skarżący wskazał więc, że zarówno Wójt Gminy, jak i Kolegium, w sposób nieprawidłowy wskazali adresata podatku, nie uwzględniając przepisów obowiązujących w tym zakresie. 2.3. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności Sąd odwołał się do przepisu regulującego podmioty mogące być podatnikami podatku leśnego, tj. art. 2 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 u.p.l. W oparciu o powołane regulacje, Sąd uznał, że obowiązek podatkowy ciąży zasadniczo na właścicielu lasu, z tym że, w przypadku kiedy las jest w posiadaniu samoistnym innej osoby niż właściciel lasu, to wówczas obowiązek ten będzie ciążył na posiadaczu samoistnym. Przepisy te także dopuszczają sytuację, że w przypadku kiedy dany las znajduje się we współwłasności, zaś któryś ze współwłaścicieli nie sprawuje władztwa nad tymże lasem, i jego posiadaczami samoistnymi są tylko pozostali współwłaściciele, to wówczas obowiązek taki ciążył będzie tylko na tych posiadaczach samoistnych. 3.2. Następnie, biorąc pod uwagę, że przedmiotowa działka znajduje się we współwłasności, z której 3/4 udziałów posiadają osoby fizyczne, zaś jedną czwartą udziału posiada Skarb Państwa, Sąd przeszedł do rozważań mających na celu ustalenie jaki organ jest właściwy do reprezentowania Skarbu Państwa w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że organem tym musi być odpowiednia jednostka Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Wskazuje na to treść przepisu art. 2 ust u.p.l. oraz art. 4 ust.1 i art. 32 ust. 1 ustawy o lasach. W kontekście wskazanych przepisów Sąd uznał, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego, ciążył będzie na stosownej jednostce organizacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Zarząd nad lasami państwowymi został ustanowiony bowiem dla Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe z mocy ustawy i wszystkie lasy stanowiące własność Skarbu Państwa na mocy tego przepisu znajdują się w zarządzie tej jednostki organizacyjnej. Dodał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, do uzyskania takiego prawa zarządu nie jest potrzebne wydanie żadnego aktu administracyjnego, decyzji, na mocy której zarząd taki zostałby ustanowiony. Sąd podkreślił także, że z ewidencji gruntów i budynków wynika w sposób jednoznaczny, że Skarb Państwa jest współwłaścicielem tejże działki w wysokości ¼ udziału. Z kolei dane z ewidencji rejestru gruntów mają wiążące znaczenie w postępowaniu podatkowym odnośnie danych, które z tej ewidencji wynikają. Oznacza to, że do momentu podważenia w sposób skuteczny tychże danych, organy podatkowe są nimi związane i nie mogą wydać rozstrzygnięcia nie uwzględniającego tych danych. 3.3. Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzą okoliczności mogące wyłączyć obowiązek podatkowy skarżącej z uwagi na pierwszeństwo obowiązkowi podatkowemu posiadaczy samoistnych bądź zależnych lasu, przewidziane przez wskazane wyżej przepisy. Sąd podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego skarżące Nadleśnictwo R. nie wykazało, aby przedmiotowy las znajdował się w posiadaniu samoistnym innych osób, lub też w posiadaniu zależnym innych podmiotów. Brak jest jakichkolwiek dowodów w sprawie, aby przyjąć, że działka objęta niniejszym postępowaniem znajdowała się w wyłącznym posiadaniu samoistnym pozostałych współwłaścicieli, z wyłączeniem Lasów Państwowych. Z włączonego do akt sprawy uproszczonego planu urządzenia lasów dla obrębu P. na lata od 2005 do 2014 wynika, że działka nr 2397 objęta jest takim planem. Plan ten miał zatem obowiązywać również w roku 2014. Jednocześnie Sąd wskazał na brak jakichkolwiek dowodów na to, aby przedmiotowa działka znajdowała się w posiadaniu zależnym innego podmiotu niż te, które są wykazane jako właściciele tej działki. Brak jest jakichkolwiek dowodów, aby zostały zawarte umowy, na podstawie których można by było przyjąć, że doszło do przekazania posiadania zależnego na rzecz innych podmiotów i podmioty te władają tą działką jako najemcy, dzierżawcy, użytkownicy czy w innym zakresie, odpowiadającym przedmiotowo i podmiotowo elementom posiadania zależnego. Powyższe argumenty doprowadziły Sąd, do uznania, że nie doszło do wyłączenia obowiązku podatkowego właściciela działki leśnej z uwagi na to, że działka ta znajduje się w posiadaniu samoistnym bądź zależnym innych podmiotów. W związku z tym uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych argumentów zarówno faktycznych jak i prawnych, zaś organy prowadzące postępowanie nie naruszyły prawa procesowego ani też materialnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Nadleśnictwo R., złożyło skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. - art. 4 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o lasach poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku leśnym z mocy ustawy ciąży na skarżącym; - art. 2 ust. 1 o podatku leśnym polegającą na nietrafnym przyjęciu, że przedmiotowa działka położona w P. o numerze ewidencyjnym [...] stanowiąca las o powierzchni 1,34 ha, której współwłaścicielami są Skarb Państwa oraz B. D., S. D. i H. K. jest w posiadaniu samoistnym skarżącego; 2) naruszenie przepisu postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie wyroku spowodowane nie dokonaniem przez Sąd I instancji wnikliwej analizy. 4.2. W ocenie Nadleśnictwa, sama treść powołanych w uzasadnieniu artykułów nie stanowi, że wskazana działka jest w jego zarządzie. Podniósł, że działka ta nie znajduje się w posiadaniu Lasów Państwowych Nadleśnictwa R., o czym świadczy fakt, iż nie figuruje w obowiązującym Planie Urządzenia Lasu sporządzonego na lata 2012-2021 i nigdy nie znajdowała się w stanie posiadania Nadleśnictwa, ani nie została formalnie mu przekazana. Potwierdzają to również zapisy powszechnej ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę stalowowolskiego. Nadleśnictwo podkreśliło, że nie prowadzi i nie prowadziło na przedmiotowej działce żadnej gospodarki leśnej, nie objęło jej w posiadanie samoistne, nie czuło się jej właścicielem, a o fakcie istnienia działki oraz obowiązku podatkowym dowiedziało się w momencie otrzymania decyzji Wójta Gminy P. W jego ocenie w zaistniałej sytuacji zobowiązanie to jest bezpodstawne, gdyż nie doszło do faktycznego przekazania na rzecz skarżącego Nadleśnictwa R. przedmiotowej działki określającego jej powierzchnię i granicę. Nadleśnictwo uważa, że do przejścia zarządu na rzecz Lasów Państwowych winny być wydane i sporządzone dokumenty przez stosowany organ administracji, z których jednoznacznie wynikałby sposób ustanowienia zarządu określając dane ewidencyjne. W ocenie skarżącego w swoich decyzjach zarówno Wójt Gminy P., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sposób nieprawidłowy wskazali adresata podatku nie uwzględniając obowiązujących przepisów w tym zakresie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 powołanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 5.2. Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, kasator nie wskazuje w czym upatruje błędnej wykładni przywołanych przepisów. Przez pojęcie "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumieć należy "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por.: H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s.225). Po drugie, uzasadnienie tych zarzutów nie zostało też w żaden sposób ukierunkowane na działanie Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest zaś wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349, dostępny również na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też tylko zarzut skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12). Po trzecie w końcu, jak wynika wprost z treści tych zarzutów oraz uzasadnienia, zmierzają one do podważenia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Otóż podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Kasator eksponując wadliwość ustaleń faktycznych, w zakresie władania przez Nadleśnictwo objętą opodatkowaniem działką leśną, nie formułuje w tym kontekście żadnych zarzutów natury procesowej. Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. 5.3. Abstrahując od powyżej omówionych ułomności w skonstruowaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz braku ich wsparcia stosowaną argumentacją należy dokonać stosownych konstatacji. 5.3.1. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu kasatora, dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 4 ust. 1 i art.32 ust. 1 ustawy o lasach. Pierwszy z tych przepisów ustanawia jako zasadę, że zarządcą lasów stanowiących własność Skarbu Państwa jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Drugi, określa podstawę i zakres reprezentacji Skarbu Państwa przez Lasy Państwowe. Ich egzegeza doprowadza do wniosku, że zarząd ten jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym władaniu Lasów Państwowych, które – jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej – czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). W przypadku tego zarządu chodzi zatem o formę administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Zarząd ten, wbrew sugestiom kasatora, nie jest tożsamy z trwałym zarządem, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j. t. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). 5.3.2. W przepisie art.2 ust.1 – ust. 4 u.p.l. ustawodawca określił katalog podmiotów w podatku leśnym. Zasadniczo obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu lasu, z tym że, w przypadku kiedy las jest w posiadaniu samoistnym innej osoby niż właściciel lasu, to wówczas obowiązek ten ciąży na posiadaczu samoistnym. Przepisy te także dopuszczają sytuację, że w przypadku kiedy dany las znajduje się we współwłasności, zaś któryś ze współwłaścicieli nie sprawuje władztwa nad tymże lasem, i jego posiadaczami samoistnymi są tylko pozostali współwłaściciele, to wówczas obowiązek taki ciążył będzie tylko na tych posiadaczach samoistnych. Realizacja władztwa nad lasem jest więc elementem modyfikującym zakres podmiotowy tego podatku. Tym samym, należy stwierdzić, że prawidłowa jest wykładnia także tych przepisów dokonana w zaskarżonym wyroku. 5.4. Strona skarżąca nie podważyła dokonanych w sprawie, a przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie władania przedmiotową działką leśną (pkt 3.2. - 3.3.). Ich prawną implikacją było więc zastosowanie prawidłowo wyłożonych przez Sąd pierwszej instancji materialnych norm podatkowych. 5.5. Sąd odnosząc się do realizacji uprawnień kasacyjnych, w oparciu o podstawę ujętą w przepisie art.174 pkt 2 p.p.s.a., stwierdza, że samo powołanie się przez kasatora jedynie na tę blankietową podstawę i gołosłowne stwierdzenie, że błędne jest uzasadnienie Sądu pierwszej instancji - nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na weryfikację zasadności takiego zarzutu. 5.6. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.