II FSK 822/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 787/14 w sprawie ze skargi B. P. B."I." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. P. B. "I." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 787/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez B. P. B. I. sp. z o.o. z siedzibą w B. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2014 r. w przedmiocie określenia poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że skarżąca spółka wystawiła w dniu 31 stycznia 2002 r. na rzecz Urzędu Kontroli Skarbowej fakturę VAT za usługi i roboty budowlano-instalacyjne na kwotę 510.820,60 zł (brutto 623.201,13 zł). Faktura ta została zaksięgowana jako należność od Urzędu Kontroli Skarbowej i rozliczona w przychodach spółki, a podatki od tej faktury zostały zapłacone. Spółka skierowała dochodzenie ww. należności do sądu, który wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. uznał, że z ww. kwoty skarżącej należy się 40.094,59 zł wraz z odsetkami. W związku z wyrokiem na konto spółki w dniu 19 listopada 2010 r. wpłynęła kwota 39.564,81 zł, odsetki od tej kwoty tj. 19.574,92 zł, które uznano jako przychody. Organ podatkowy wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, w wyniku którego stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 470,726,01 zł, jako różnicę pomiędzy kwotą z faktury VAT, a kwotą zasądzoną przez Sąd ze spornej faktury, traktując tę kwotę jako wierzytelność nieściągalną. Decyzją z dnia 3 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość poniesionej straty za 2010 r. w kwocie 2.724,92 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy rozpatrując odwołanie decyzją z dnia 12 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji polegające na nieuznaniu należności za należną, a w konsekwencji za koszt uzyskania przychodów w 2010 r. jest prawidłowe. 2. Spółka w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 4e , art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej prawa do uwzględnienia straty za 2010 r., wynikającej z faktury wystawionej przez skarżącą firmę kontrahentowi za usługi i roboty budowlano– instalacyjne w kwocie 510.820,60 zł (brutto 623.201,13 zł) pomimo zaksięgowania jej jako należność, od której spółka odprowadziła wszystkie podatki. Spór sądowy, pomiędzy stronami zakończył się wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Gdańsku w dniu 10 listopada 2010r., w którym uznano, że skarżącej z ww. kwoty należy się tylko 40.094,59 zł wraz z odsetkami. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z autonomia prawa podatkowego i nie można zapominać, że skoro podatnik wystawił fakturę, zaewidencjonował przychód, którego po procesie sądowym ostatecznie nie otrzymał, to powyższe okoliczności sprawy muszą być oceniane wyłącznie na gruncie prawa podatkowego z pominięciem cywilistycznych rozważań. W opinii Sądu, pojęcie należności nieściągalne błędnie zostało utożsamione przez organy z pojęciem cywilistycznym. Ponadto organ powołał się na przepisy Kodeksu cywilnego, mając na uwadze skutki odstąpienia od umowy przez jedną ze stron, tymczasem zastosowanego przez Sąd powszechny skutku ex tunc nie można swobodnie przenieść do sprawy podatkowej. Sąd zarzucił, że organy podatkowe pominęły fakt, iż przedmiotowa należność była niemożliwa do odzyskania w 2010 r., nie z powodu zawinienia strony, lecz z powodu trybu dochodzenia spornych należności w postępowaniu sądowym trwającym 8 lat. W konsekwencji doszło do swoistego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem podatnika, który zapłacił podatek od należności uwzględnionej w 2002 r. w przychodzie. Sąd podzielił zarzut spółki, że organy nie wskazały sposobu rozwiązania zaistniałego sporu, naruszając takim działaniem zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu wymogów tych nie spełnia przytaczanie przez organ brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Dalej Sąd argumentował, że wyjaśnienia organu są nieczytelne, ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób czytelny czy zaistniała okoliczność utworzenia odpisu aktualizującego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. przed wydaniem wyroku przez sąd powszechny. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie prawidłowej decyzji w przedmiocie określenia spółce wysokości poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i niewydajnie wyroku na podstawie znajomości całych akt sprawy oraz nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku pełnego stanu sprawy, a także nieuwzględnienie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał odmowę zaliczenia kwoty 470.726, 01 zł do kosztów uzyskania przychodów, a wiec skarga podatnika powinna zostać oddalona przez Sąd pierwszej instancji, - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ze względu na brak możliwości wykonania przez organy podatkowe wskazań Sądu co do dalszego postępowania, - art. 141 p.p.s.a. poprzez brak wskazania, jakie konkretne działania powinien podjąć organ podatkowy w celu prawidłowego określenia spółce wysokości zobowiązania bądź straty podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że organ złamał zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, podczas gdy zaskarżona decyzja realizowała wskazane tymi przepisami zasady. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie należności nieściągalnej i przychodu należnego powinno być interpretowane w oderwaniu od pojęć cywilistycznych i obecnie nie można twierdzić, iż sporna kwota w wyniku wyroku Sądy Apelacyjnego nie była należna spółce od samego początku. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona uzasadnione podstawy dlatego należało ją uwzględnić Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Badając zarzuty kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy przede wszystkim należy ocenić zastosowanie przepisów prawa materialnego. Lektura zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie zinterpretował oraz zastosował, podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej, przepisy art. 16 ust 1 pkt 26a w związku z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. Aby ocenić zasadność zarzutów kasacyjnych należy zwrócić należy uwagę na stan sprawy, który nie został w dostateczny sposób wzięty pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podczas wykładni przepisów prawa podatkowego. Strata w podatku dochodowym, uwzględniająca należność z faktury sprzedażowej wystawionej w 2002 r., ujawniona została w 2010 r. W tym roku bowiem zaliczono do kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizacyjne odpowiadające kwocie stanowiącą różnicę, pomiędzy niezapłaconą ceną za usługi, na którą opiewała faktura sprzedażowa, a kwotą zasądzoną przez Sąd Apelacyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. w związku z odstąpieniem od umowy. W 2002 r. należność z faktury sprzedażowej opiewającej na usługi i roboty budowlano-instalacyjne na rzecz kontrahenta zaksięgowano jako przychód należny spółki na podstawie art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. Jednak cena w 2002 r. nie została zapłacona w związku z odstąpieniem przez kontrahenta od umowy o usługi i roboty budowlano-instalacyjne. Natomiast część ceny na jaką opiewała faktura wraz z odsetkami zapłacono wykonawcy na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 10 listopada 2010 r. Różnice między kwotą na jaką opiewała faktura sprzedażowa wystawiona w 2002 r. a kwotą zapłaconą za usługi i roboty wraz z odsetkami, które objęte były nakazem zapłaty ujęto w odpisach aktualizacyjnych, które powiększyły koszty uzyskania przychodu w 2010 r. Na operację taką pozwalało, zdaniem spółki, utworzenie odpisu aktualizującego na podstawie art. 16 ust 1 pkt 26a oraz ust 2a pk1 u.p.d.o.p. Skoro należność z nieopłaconej faktury istniała wobec tego powstała przesłanka utworzenia odpisu. Skutkiem tego było powstanie straty podatkowej za ten rok. Oceniając wskazany stan faktyczny sprawy uznać należy za trafny pogląd skarżącego organu, że nie można było w zaistniałym stanie faktycznym zastosować przepisów art. 16 ust 1 pkt 26a powoływanej ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16 ust 1 pkt 26a kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności od tej części, którą uprzednio zaliczono na podstawie art. 12 ust 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 2a pkt 1. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Sąd Apelacyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. prawomocnie rozstrzygnął, iż część należności na jaką opiewała faktura sprzedażowa nie stanowiła należnej spółce wierzytelności ponieważ umowa pomiędzy kontrahentami została skutecznie rozwiązana z mocą ex tunc. Dlatego zasadnie organ podatkowy uznał, że wierzytelność, którą spółka uznała za nieściągalną zaliczając ją do odpisu aktualizującego, jest wierzytelnością nienależną. Jednocześnie zwróć należy uwagę, że wierzytelności nienależnej nie można utożsamiać z wierzytelnością nieściągalną, czego nie dostrzega Sąd w zaskarżonym wyroku. Tymczasem jedynie uprawdopodobnienie nieściągalności należności w sposób przewidziany w art. 16 ust 2a pk1 ustawy daje podstawę do utworzenia odpisu aktualizującego. Ponadto poza sporem pozostaje fakt, że organ podatkowy wyjaśnił stronie postępowania, iż 2002 r. tj. w roku wystawienia faktury przepisy u.p.d.o.p. nie przewidywały utworzenia odpisu aktualizującego. Możliwość taką dały dopiero przepisy art. 16 ust 1 pkt 26a powoływanej ustawy podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. Organ odniósł się również w sposób formalny do momentu, w którym spółka mogła rozważyć utworzenie odpisu aktualizującego. Nie uchybiono zatem w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisom art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Natomiast uwagi Sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczące autonomii prawa podatkowego są zupełnie bez znaczenia w realiach analizowanej sprawy. Jest rzeczą oczywistą, iż hipotezy norm prawa podatkowego, w tym regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, uwzględniają skutki zdarzeń mających miejsce w obrocie cywilnoprawnym. Skuteczne odstąpienie od umowy o usługi i roboty budowlano-instalacyjne wywołało konsekwencje w sferze prawa podatkowego w zakresie w jakim orzekł Sąd Apelacyjny w Gdańsku. Przychody, na które opiewała faktura nie zostały mocą prawomocnego wyroku w całości uznane za należne. Takie rozstrzygnięcie ukształtowało w sposób trwały stosunki prawne pomiędzy kontrahentami. Wywołały one bezpośrednie skutki zarówno po stronie przychodu podatkowego spółki jak kosztów uzyskania przychodów. Nie można jednocześnie zaakceptować poglądu Sądu pierwszej instancji, że należność wynikająca z faktury była niemożliwa do odzyskania w 2010 r. Należność wynikająca z faktury w pełnej kwocie była nienależna, dlatego więc nie można jej odzyskać w trybie prawem przewidzianym. W tym stanie rzeczy uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, z późn. zm.).