II FSK 834/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 63/12 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2012 r., sygn. akt I Sa/Wr 63/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 listopada 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 17 czerwca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 37.500 zł, z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 10 sierpnia 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie spełnił przesłanek zwolnienia od podatku dochodowego środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W dniu 24 sierpnia 2007 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkuje zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Dwuletni okres do wydatkowania przychodu upłynął w dniu 10 sierpnia 2009 r. Organ zakwestionował wydatki Skarżącego poczynione w związku z umową przedwstępną z dnia 15 czerwca 2009 r., jak i zawartymi przez niego dwiema umowami kredytowymi. Odnosząc się do umowy przedwstępnej z dnia 15 czerwca 2009 r., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie gwarantowała ona w żaden sposób Skarżącemu przeniesienia na niego prawa własności gruntów położonych w G.. Ponadto, zgromadzona w sprawie dokumentacja nie dawała pewności, że nawet w razie nabycia tych nieruchomości, powstanie na nich zabudowa mieszkalna. W kwestii umów kredytowych zawartych przez Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że ewentualne przeznaczenie przez Skarżącego środków, pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa na spłatę kredytu refinansowego nie może być uznane za spełnienie warunku zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego. Zwolnione od tego podatku mogą być bowiem jedynie środki przeznaczone przez Skarżącego na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Jednakże, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, Skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do udokumentowania wydatków, poniesionych na poszczególne cele. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 15 listopada 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ uznał, że umowa przedwstępna przedstawiona przez Skarżącego nie potwierdza faktu nabycia nieruchomości w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży prawa spółdzielczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł także podstaw do uznania za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe spłaty kredytu, zaciągniętego na spłatę kredytu hipotecznego oraz na remont sprzedanego lokalu mieszkalnego. W jego ocenie, spłata kredytu refinansowego nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., z uwagi na to, że ustawodawca nie przewidział takiego celu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nie zaliczenie zaciągniętych przez Skarżącego kredytów jako kosztów uzyskania przychodu zmniejszających podstawę opodatkowania, organ odwoławczy zauważył, że wskazany przepis nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ na jego mocy opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony jedynie o koszty związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Skarżący zaś nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na ich poniesienie W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji niezastosowanie zwolnienia podatkowego, błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na nieuznaniu przez organ podatkowy wydatków na cele mieszkaniowe podanych przez Skarżącego, a potwierdzonych dokumentami, rachunkami i fakturami, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie otrzymanego przez Skarżącego kredytu refinansowanego jako kosztu uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zaznaczył, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) i e ) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim - co do zasady - podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, tj. w tym okresie powinno nastąpić definitywne przeniesienie na nabywcę prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy użytkowania wieczystego. Skarżący nie dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) u.p.d.o.f., lecz dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu. Takiego przeznaczenia nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) u.p.d.o.f. Dla zastosowania zwolnienia istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., polegające na uznaniu, że nie jest wydatkiem poniesionym na cele mieszkaniowe spłata kredytu refinansowego zaciągniętego w celu spłaty kredytu hipotecznego oraz na remont lokalu mieszkalnego, a w efekcie wydatek ten nie podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie ww. przepisów, co prowadzi do błędnej w swej treści decyzji organu podatkowego i naliczenia podatku w nieprawidłowej wysokości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje. W piśmie procesowym z 19 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na szczególną uwagę zasługuje w tym względzie wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, w którym przyjęto, że "spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) u.p.d.o.f. środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a)-c/ tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006". W uzasadnieniu tego wyroku NSA zaznaczył, że "treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. [...] unormowanie to nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonym celem umowy kredytowej. Zgodnie zresztą z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) wynikające z umowy kredytowej zobowiązanie banku do oddania do dyspozycji kredytobiorcy kwoty środków pieniężnych ma następować z przeznaczeniem tych środków na określony cel. Nie ma przy tym wątpliwości, że wskazanie celu kredytowania jest elementem koniecznym umowy kredytu, bez którego nie ma takiej umowy. W omawianym przypadku objęty podatkowymi preferencjami cel umowy kredytowej nie dotyczył spłaty kredytu refinansowego. Trudno zatem mówić o braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów: interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, to jest podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2012, nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania i rzeczywistych intencji ustawodawcy". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższy wywód w pełni podziela. W konsekwencji za niedopuszczalną należy uznać dokonaną w skardze kasacyjnej wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.