II FSK 841/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 678/16 w sprawie ze skargi M. B. na interpretacje indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr ITPB4/4511-61/16/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 21 grudnia 2016 r., I SA/Ol 678/16 oddalił skargę M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., wszystkich w związku z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm., dalej: "u.o.i.f."), przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabyte przez skarżącego w ramach programu 1 akcje wirtualne oraz przyznane mu warunkowe prawo do otrzymania rozliczenia pieniężnego w ramach programu 2, nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, a zatem przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego w związku z realizacją uprawnień wynikających z akcji wirtualnych i prawa, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych opodatkowanego stawką 19%, lecz przychód z innych źródeł opodatkowany według skali. W konsekwencji dokonania błędnej wykładni prawa materialnego doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. przez to, że nie zostały zastosowane, choć znajdowały zastosowanie w sprawie, jak również do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez to, że zostały zastosowane, choć zastosowania nie znajdowały. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast pełnomocnik organu interpretacyjnego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego należało ją oddalić. Z treści skargi kasacyjnej można wnioskować, że została wniesiona na podstawach wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."). Skarżąca zwraca bowiem uwagę na dokonanie, w zaskarżonym wyroku, błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie kontrolując zgodność z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie popełnił jednak błędów orzeczniczych, gdyż nie można zarzucić mu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia. Jednocześnie rację ma Sąd, że kwestią sporną jest prawidłowe zakwalifikowanie potencjalnych przychodów wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z akcji wirtualnych w związku z planowanym programem motywacyjnym 1 oraz z tytułu nabycia i realizacji praw w ramach programu motywacyjnego 2. Interpretacja miała bowiem na celu ustalenie skutków podatkowych jakie powstaną po stronie wnioskodawcy, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz określenie ich skutków niezbędne jest wskazanie źródeł przychodów, jakie powstaną w wyniku nabycia i realizacji wspomnianych akcji i praw. Aby je przyporządkować do źródeł wymienionych w art. 10 ustawy podatkowej należy z kolei ocenić charakter prawny, przyznawanych uczestnikom programów motywacyjnych, wirtualnych akcji i praw związanych z realizacją określonych celów przez organizatora. W tym obszarze występują zasadnicze różnice pomiędzy stanowiskiem organu interpretacyjnego, które podzielił Sąd, oraz stanowiskiem wnioskodawcy. Mając na uwadze stanowisko wnioskodawcy, iż rezultatem uczestniczenia w obu programach tj. powiązanego z akcjami wirtualnymi oraz opartego na przyznanym prawie do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z wykonywania, związanych z realizacją określonych celów, jest powstanie po jego stronie przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., należy ocenić czy płyną one z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. W świetle opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego prawa wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych w ramach programu 1 i programu 2 nie obejmują praw z pochodnych instrumentów finansowych. Ponieważ akcje wirtualne oraz prawa do otrzymania rozliczenia pieniężnego nie można uznać za instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c) – i) u.o.i.f. w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem obrotu prawnego musi istnieć w sensie realnym. Wskazane we wniosku o interpretację akcje wirtualne i prawo nie mają natomiast żadnego realnego bytu. Wynika to z analizy treści wniosku o wydanie interpretacji. Pogląd ten uzasadnia w sposób przekonywujący i logiczny Sąd, którego orzeczenie zaskarżono. Bez znaczenia przy tym jest zarzut posługiwania się w tym względzie informacją zawartą na stronie internetowej Narodowego Banku Polskiego. Jest rzeczą powszechnie znaną, iż tego rodzaju informacje nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego nie stanowiły przedmiotu wykładni prawa. Natomiast stanowić mogą wartościowy element dyskursu prawniczego wzbogacając sferę argumentacyjną wyroku. Ma to szczególnie istotne znaczenie, gdy spór dotyka sfery interpretacji prawa a nie ustalania faktów. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd w zaskarżonym wyroku nie przejawia również woli prawotwórczej, ani nie wykazuje tzw. aktywizmu prawniczego. Nie ma na to żadnych dowodów. Sąd dokonuje jedynie wykładni przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, do czego jest obowiązany. Zgodzić się również należy z poglądem Sądu, że w niniejszej sprawie nazwy, którymi posługiwano się w programie 1 i programie 2, służą do ustalenia podstaw i warunków świadczeń pieniężnych, jakie wypłacane mają być w przyszłości w ramach zawartych umów dotyczących realizacji programów motywacyjnych. Trafne jest również stanowisko, zaakceptowane przez Sąd, że zgodnie z art. 3 pkt 28 u.o.i.f., aby uznać akcje wirtualne i prawo do otrzymania rozliczenia pieniężnego, za instrumenty pochodne, muszą mieć one charakter majątkowy. Cech tych nie posiadają akcje wirtualne i wykonywanie praw związanych z realizacją określonych celów. W tym zakresie Sąd kasacyjny podziela argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Podkreślić przy tym należy, iż charakter majątkowy mogą mieć roszczenia o wypłatę świadczeń pieniężnych objętych programami motywacyjnymi w przypadku ziszczenia się warunków. Jednak nie oznacza to per se, iż akcje wirtualne i prawa są pochodnymi instrumentami finansowymi. Dlatego uwagi strony skarżącej w tym przedmiocie nie mają znaczenia dla oceny zaskarżonego wyroku. Podobnie, jak uwagi dotyczące majątkowego charakteru ekspektatywy. Wniosków stąd płynących nie można przenosić do uzasadnienia charakteru wirtualnych akcji i wykonywania praw. Dość zróżnicowane mogą być bowiem źródła ekspektatyw, lecz problem ten nie może zastępować głównego celu wykładni przepisów prawnych wskazanych we wniosku o interpretację. Natomiast zarzuty dotyczące zbywalności akcji wirtualnych i wykonywania praw są niekonsekwentne w świetle treści wniosku o interpretację. Wskazano w nim bowiem, iż akcje wirtualne są niezbywalne, z wyjątkiem ich wykupu przez organizatora. Na ich prawnopodatkową kwalifikację, jako instrumentów finansowych, nie ma zatem wpływu odpowiedzialność deliktowa, na którą powoływał się pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie, do jakiej mogło by dojść z powodu zbycia wirtualnych akcji, pomimo, jak przyznał pełnomocnik strony skarżącej, zakazu dotyczącej takiej czynności. Również polemika z rozważaniami Sądu dotyczącymi wymogu posiadania przez akcje wirtualne i wykonywania praw postaci materialnej nie znajduje żadnego kontekstu sytuacyjnego. Sąd nie twierdzi (s.17), iż instrumenty finansowe muszą mieć postać zmaterializowaną. Przeciwnie, wyraźnie wskazuje on, że instrument finansowy nie musi być dokumentem i nie musi mieć formy papierowej. Natomiast Sąd podkreśla, że instrument taki musi istnieć w obrocie prawnym. Z tym poglądem należy się zgodzić i zaakceptować in extenso. Zwrócić także należy uwagę, że cena praw inkorporowanych w instrumentach finansowych powinna być pochodną wartości wskaźników. Cenę tę będzie można poznać dopiero wtedy, gdy ktoś będzie je chciał kupić. Inaczej ustalenie takiej ceny będzie arbitralne. W konsekwencji, prawa takie muszą być zbywalne. Tych wszystkich warunków nie spełniają ani akcje wirtualne ani wykonywanie praw sprowadzających się w istocie do przeprowadzenia pewnego mechanizmu rozliczeń pieniężnych. W obu przypadkach programów motywacyjnych występuje charakterystyczny dla rozpatrywanego stanu faktycznego, jak powiedziano, mechanizm wynagradzania, który upoważnia posiadaczy akcji wirtualnych oraz z wykonywania praw związanych z realizacją określonych celów do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego, czyli wynagrodzenia w przyszłości, po spełnieniu szeregu wskazanych z góry warunków i osiągnięciu określonych wskaźników finansowych. Jeśli spółka osiągnie zakładane w programach motywacyjnych wskaźniki wówczas wnioskodawca może oczekiwać spełnienia świadczenia pieniężnego na jego rzecz. W przeciwnym wypadku nie przysługują mu żadne roszczenia. Konsekwencją wykluczenia akcji wirtualnych oraz wykonywania praw do otrzymania rozliczenia pieniężnego z pośród pochodnych instrumentów finansowych jest ich odmienna, w stosunku do stanowiska wnioskodawcy, kwalifikacja źródeł przychodów otrzymywanych ewentualnie w ramach programu 1 i programu 2. Nie można ich zaliczyć do przychodów z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Z tego powodu trafnie orzeczono, że nie kwalifikują się one do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych. Przyjąć również należy, że powinny one zostać zakwalifikowane do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego też powodu przychody te nie powinny być opodatkowane stałą stawką podatkową w wysokości 19 %, którą przewiduje przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., lecz należy je skumulować z pozostałymi przychodami i opodatkować według skali progresywnej na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko w tej sprawie szeroko argumentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Dokonał on trafnej wykładni przepisów prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Przytoczył poglądy orzecznictwa przemawiające za przyjętą argumentacją, które nie wymagają powtarzania i które należy zaakceptować. Efektem realizacji programów motywacyjnych jest przyrzecznie wypłaty specjalnej formy wynagrodzenia po spełnieniu określonych warunków ekonomicznych i finansowych przez organizatora. Z pewności tego rodzaju zachęty materialne stanowią dozwolone prawem bodźce skierowane do menadżerów, których jednak nie można uznać za instrumenty finansowe w rozumieniu powołanych wyżej przepisów prawnych. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).