II FSK 850/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Aleksandra B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 182/05 w sprawie ze skargi Aleksandra B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 850/06 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r., I SA/Gl 182/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Aleksandra B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W sprawie główną kwestią sporną było ustalenie /z zastosowaniem stosownej metody szacowania/ ceny sprzedaży autobusu Neoplan N-116. W dniu 26 lutego 1999 r. spółka cywilna "B.-A.", w której udział Zbigniewa B. wynosił 10%, a Aleksandra B. 90%, zakupiła w Niemczech autobus za kwotę 79.000 DM, a następnie - po pokryciu kosztów związanych z odprawą celną - zbyła go w dniu 25 sierpnia 2000 r. drugiemu wspólnikowi tej spółki, Aleksandrowi B., prowadzącemu równocześnie działalność gospodarczą pod firmą P.W. "B.", za kwotę 199.465 zł. Nabywca, który był opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, odsprzedał ten pojazd po pięciu dniach "P." sp. z o.o. za kwotę 310.000 zł. Organy podatkowe doszły w związku z tym do wniosku, że zaistniały przesłanki do zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 i 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., bowiem doszło do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu ww. przepisu. Dlatego powstała konieczność ustalenia dochodów skarżącego uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, bez uwzględnienia tego związku. Organ I instancji ustalił dochód skarżącego w drodze oszacowania stosując metodę "ceny odsprzedaży" uregulowaną w par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną do Sądu decyzją wydaną na podstawie z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., w zw. z art. 25 ust. 1 i 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 i art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 stycznia 2004 r. i obniżył określoną przez ten organ Aleksandrowi B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Organ odwoławczy uznał, że dochód podatnika powinien zostać ustalony z zastosowaniem metody rozsądnej marży /art. 25 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z par. 6 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia/. Odnosząc się do kwestii ściągniętej od skarżącego, w toku postępowania egzekucyjnego, składki na ubezpieczenie zdrowotne organ wyjaśnił, że stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odliczyć od podatku można tylko składkę opłaconą w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. W związku z tym nawiązał do treści art. 26 ust. 1 obowiązującej w 2000 r. ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym /Dz.U. nr 28 poz. 153 ze zm./, dalej u.p.u.z., w świetle której składki na to ubezpieczenie należało opłacić bez uprzedniego wezwania. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Aleksander B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący nie zgodził się z ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz z przedstawioną w zaskarżonej decyzji interpretacją art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., którą określił jako nieznajdującą uzasadnienia w stanie prawnym. Jego zdaniem formuła "zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym" dotyczy jedynie ustalenia prawidłowej podstawy i wysokości składek odliczanych od dochodu. W przeciwnym razie art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. musiałby wyraźnie określać, czy odnosi się również do obowiązku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.u.z. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym swoje dotychczasowe stanowisko, a polemizując z zarzutami skargi, nawiązał do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi w części dotyczącej ustalenia dochodu ze sprzedaży autokaru Neoplan N-116. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano w dostatecznym stopniu podstaw do zastosowania ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ponadto szacowanie dochodu obarczone było licznymi uchybieniami. Postępowanie odwoławcze naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych, a zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na niewystarczającym materiale dowodowym. Uwzględniając skargę Sąd I instancji nie podzielił jednak stanowiska strony skarżącej w zakresie odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z poglądem, że uzależnienie w art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. możliwości odliczenia tych składek od ich bezpośredniego opłacenia przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym odnosi się tylko do ustalenia prawidłowej podstawy i wysokości odliczanych składek. Uznanie tej przesłanki za spełnioną wymaga bowiem zachowania wszystkich obowiązujących w tym zakresie wymogów, określonych w ustawie o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Trafnie zatem organ odwoławczy podniósł, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 przywołanej ustawy składki na to ubezpieczenie należało opłacić bez uprzedniego wezwania. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono błędną wykładnię art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 u.p.u.z., wnosząc o uchylenie wyroku w części uzasadnienia dotyczącej przedmiotowych składek i o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną strona wskazała, że Sąd administracyjny I instancji błędnie przyjął za organami podatkowymi, iż skoro skarżący pozostawał w zwłoce z zapłatą składek, a składki ostatecznie ściągnięte zostały od skarżącego w drodze postępowania egzekucyjnego, to składka nie została opłacona przez podatnika bezpośrednio, a zatem składka nie została uiszczona zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały bowiem przez podatnika uiszczone, jako skutek ściągnięcia w drodze postępowania egzekucyjnego, w lipcu 2000 r. Ściągnięcie składki przez organ egzekucyjny jest równoznaczne z opłaceniem składki ze środków pieniężnych podatnika, gdyż organ egzekucyjny nie uiszcza ich ze swoich środków czy też z budżetu państwa. Negatywną konsekwencją uiszczenia składek po terminie, która została w przepisach ubezpieczeniowych wyraźnie wskazana jest wyłącznie obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie składek. Zdaniem skarżącego błąd Sądu I instancji sprowadzał się do wadliwego ustalenia zakresu pojęcia, "bezpośrednio", w oparciu o wykładnię językową. Przy takim rozumieniu słowa "bezpośrednio", jak to przyjął Sąd, że czynność powinna być wykonana bez udziału osób trzecich, niedopuszczalne byłoby np. opłacanie składek za pośrednictwem banku, osoby trzeciej, w drodze przelewu, bądź przekazem pocztowym, gdy jednocześnie taki sposób zapłaty pozwala na obniżenie podatku dochodowego o kwotę tak zapłaconej składki. W związku z tym przy interpretacji art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. należy stosować przede wszystkim reguły wykładni celowościowej. Wobec tego zwrot "składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika" należy rozumieć, jako opłaconej bezpośrednio z jego majątku, a nie z majątku osoby trzeciej. Istotne zatem jest aby koszt wpłaty składki czy to na ubezpieczenie zdrowotne, czy społeczne poniósł właśnie ten podatnik. Stąd sama forma zapłaty składek, czy to dokonana w kasie zakładu ubezpieczeń, przelewem bankowym, w drodze postępowania egzekucyjnego, nie ma znaczenia dla oceny zastosowania ww. przepisu. Podtrzymano wreszcie argumentację, iż użyte w art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., sformułowanie "zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym" dotyczy tylko wysokości składki i sposobu jej wyliczenia, nie zaś innych kwestii z nią związanych, w tym sposobu i terminu zapłaty. Nawet gdyby przyjąć, że celem ustawodawcy było odniesienie do całości przepisów ubezpieczeniowych, to ustawa o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym w art. 28 ust 1 przewiduje ściągnięcie składki w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ściągnięcie składki w tym trybie jest zdaniem skarżącego równoznaczne z jej zapłatą. Przyjęcie interpretacji Sądu o konieczności odniesienia się do całości przepisów o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym skutkowałoby uznaniem, że zapłata składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości niższej bądź wyższej niż przewidują przepisy ubezpieczeniowe, lub też wpłata jeden dzień po terminie prowadziłaby do błędnego poglądu, iż nie jest prawidłowe obniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę składki uiszczonej na ubezpieczenie zdrowotne przez podatnika. Tymczasem zdaniem skarżącego nie było wolą ustawodawcy różnicowanie sytuacji podatników w zależności od faktu zapłaty składki na ubezpieczenie zdrowotne dobrowolnie czy też w drodze egzekucji. Gdyby ustawodawca chciał tak różnicować podatników wyraziłby to wprost w przepisach podatkowych w sposób jednoznaczny i jasny. Wobec braku takiego wskazania nie jest dopuszczalne takie rozszerzające interpretowanie przepisów, które skutkowałoby niekorzystnie dla podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza skarga kasacyjna skierowana jest w istocie przeciwko uzasadnieniu wyroku z dnia 1 lutego 2006 r., i to jedynie w części dotyczącej oceny możliwości zastosowania w niniejszej sprawie obniżenia podatku o ściągnięte przez organ egzekucyjny składki na ubezpieczenie zdrowotne skarżącego. Podkreślić zatem trzeba, że Sąd odwoławczy, bada zaskarżone rozstrzygnięcie jedynie w granicach skargi kasacyjnej - por. art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. - biorąc z urzędu pod uwagę tylko niewystępującą w niniejszej sprawie nieważność postępowania. Rację ma autor skargi kasacyjnej wywodząc, że treść art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w badanym okresie podatkowym, nie wykluczała możliwości obniżenia podatki dochodowego o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, ściągnięte w drodze egzekucji administracyjnej. Zgodnie z ww. przepisem podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 u.p.u.z., w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Z analizowanej regulacji wynika zatem po pierwsze, iż składka musi zostać opłacona przez podatnika, po wtóre, że musi to nastąpić w roku podatkowym, w którym obniża się o tę składkę podatek i wreszcie po trzecie składka musi zostać opłacona zgodnie z przepisami ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Zgodnie z ww. ustawą, a więc na jej podstawie, w oparciu o jej przepisy. Takim przepisem jest natomiast zarówno art. 26 ust. 1 u.p.u.z. wprowadzający obowiązek opłacenia stosownej składki przez ubezpieczonego, bez uprzedniego wezwania, jak i art. 28 ust. 1 tej ustawy, dopuszczający możliwość ściągnięcia nieopłaconych w terminie składek w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. "Zgodnie z ustawą", na gruncie ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym oznacza więc albo sytuację, w której ubezpieczony opłacił składkę dobrowolnie, bez uprzedniego wezwania, albo też sytuację kiedy do stanu zgodnego z ustawą /opłacenia składki - realizacji obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego/, doprowadziły przymusowo organy administracji publicznej. Okoliczność, że stosowne składki ściągnięto od skarżącego w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, nie oznacza zatem, że nastąpiło to wbrew przepisom ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, ponieważ akt ten, taką możliwość wyraźnie dopuszczał - por. art. 28 ust. 1 u.p.u.z. Istotna jest, w świetle omawianych przepisów o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, jedynie sama okoliczność uczynienia zadość ustawowemu obowiązkowi ubezpieczenia /art. 8a u.p.u.z./, tj. opłacenia wymaganej ustawą składki. Zwrot "zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym", odnosi się zatem do całokształtu regulacji ustawowych w tym przedmiocie. Błąd składu orzekającego polegał więc na pominięciu w swych rozważaniach art. 28 ust. 1 u.p.u.z., który dopuszczał inną jeszcze, niż powołany przez Sąd art. 26 ust. 1 u.p.u.z., możliwość uregulowania składki na ubezpieczenie zdrowotne przez podatnika. Przy tym słusznie wywodzi też wnoszący skargę kasacyjną, że zwrot "składki opłaconej (...) bezpośrednio przez podatnika", należy rozumieć w ten sposób, że składkę opłaca podatnik z własnych środków /zazwyczaj przychodu/. Stanowisko to potwierdza nie tylko językowa interpretacja art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ale również wykładnia systemowa zewnętrzna i celowościowa. Po pierwsze bowiem przepisy ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym przewidują sytuacje, w których bezpośredni ciężar realizacji obowiązku ubezpieczenia /ponoszenia składek/, nie spoczywa na samym ubezpieczonym /por. art. 25 u.p.u.z./. Trudno byłoby zatem przyjąć, że ustawodawca dopuścił możliwość obniżenia kwoty należnego podatku o wydatki, których podatnik nie poniósł, a do tego prowadziłoby odmienne rozumienie wyżej przytoczonej formuły. Po wtóre natomiast, ratio legis art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiło uniknięcie swoistego nakładania się na siebie obligatoryjnych świadczeń publicznoprawnych. W wypadku bowiem braku stosownej regulacji /art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f./ podatnik byłby zmuszony do ponoszenia świadczenia publicznoprawnego /podatku/, od innego świadczenia o tym samym charakterze /składki na ubezpieczenie zdrowotne/. Odnosząc powyższe wywody do kwestii spornej zaistniałej w niniejszej sprawie stwierdzić należało w konsekwencji, że skarżący spełnił przesłanki umożliwiające zastosowanie art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. opłacił, zgodnie z ustawą o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, składki na to ubezpieczenie, w roku podatkowym. Składki ściągnięto w trybie przewidzianym w art. 28 ust. 1 ustawy w lipcu 2000 r. Zatem kwota składki powinna zmniejszyć kwotę należnego podatku dochodowego. Jednakże skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie, nie mogła zostać uwzględniona. Stosownie bowiem do art. 184 p.p.s.a., NSA oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ze sformułowania "oddala skargę kasacyjną (...) jeżeli orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu" wynika, iż naruszenie przepisów prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie wyroku Sądu I instancji nie uległoby zmianie. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego orzeczenia Sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W szczególności ma to miejsce, gdy wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, niemniej zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Podobnie uchylenie skarżonej decyzji może być słuszne, choć zostało oparte w całości lub części na niewłaściwej wykładni i ocenie zastosowania prawa /por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005/. Ostatnia z wymienionych sytuacji miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uwzględniając skargę w części dot. szacowania dochodu, natomiast wyraz temu, że podziela stanowisko organu w drugiej kwestii spornej, /odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne/ mógł dać jedynie w uzasadnieniu wyroku. Z uwagi na to, że sąd administracyjny nie ma uprawnień w zakresie merytorycznego załatwienia sprawy /orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego/ zarówno częściowe uwzględnienie zarzutów skargi, jak i uznanie jej za zasadną w całości w sprawach podatkowych będzie skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego w całości. Tylko bowiem właściwy organ podatkowy władny jest do decyzyjnego określenia zobowiązania podatkowego. Zatem trafny w nin. sprawie zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem rozstrzygnięcie sądu I instancji o uchyleniu decyzji odwoławczej odpowiadało prawu /Sąd zarówno uwzględniając część zarzutów jak i wszystkie mógł jedynie orzec o uchyleniu decyzji/. Dlatego też Sąd odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 184 p.p.s.a. Przy tym za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia nie tylko gramatyczna interpretacja ostatnio wymienionego przepisu, ale ponadto zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie posiada niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola Sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia wyroku /co wynika z treści art. 190 p.p.s.a. - związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa dokonaną przez NSA/ ponieważ rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie /por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia, Warszawa 2005; podobnie wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2005 r. FSK 1952/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., II FSK 527/05 - nie publ./. Zarazem Sąd odwoławczy postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego w całości, do czego uprawniał go art. 207 par. 2 p.p.s.a. W ocenie NSA orzekającego w niniejszym składzie przedmiotowa sprawa jest przypadkiem szczególnie uzasadnionym, o którym mowa w tym przepisie. Mieć bowiem należy na uwadze okoliczność, że o treści niniejszego rozstrzygnięcia nie przesądziła zasadność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zbieżnego z poglądem wyrażonym w zakwestionowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ponieważ te Sąd kasacyjny uznał za nieprawidłowe. Trudno byłoby zatem przyjąć, że i w takim wypadku strona powinna ponosić odpowiedzialność za negatywny dla niej wynik postępowania kasacyjnego /art. 204 ustawy/. Odpowiedzialność ta wiąże się bowiem z nieprawidłowością prezentowanego w sprawie przez stronę skarżącą stanowiska, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bowiem NSA uznał zasadność zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej.