II FSK 860/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2858/05 w sprawie ze skargi Ryszarda R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, III SA/Wa 2858/05, oddalił skargę Ryszarda R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, organy podatkowe ustaliły, iż Teresa i Ryszard R. nabyli w 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość składającą się z gruntu oraz usytuowanego na nim osiemnastorodzinnego, trzykondygnacyjnego /dwie kondygnacje wybudowane, trzecia w budowie/ budynku mieszkalnego w stanie surowym. Po dokonaniu podziału nieruchomości, w 2000 r. Skarżący ustanowili odrębną własność dwunastu lokali oraz sprzedali dwa lokale mieszkalne wraz z przynależnymi pomieszczeniami /strychem i piwnicą/ i związanymi z nimi prawami oraz niezabudowanymi działkami. Z treści aktów notarialnych dotyczących umów sprzedaży ww. nieruchomości wynikało, że już w 1998-1999 r. Skarżący zawierali przedwstępne umowy sprzedaży z przyszłymi nabywcami lokali. W latach 2001-2002 Strona dokonała dalszej sprzedaży nabytych nieruchomości i praw majątkowych. Powołując się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 obowiązującej do końca 2000 r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., III RN 41/96, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w 2000 r. podatnik obok działalności w zakresie usług stolarskich, produkcji i handlu pod nazwą "D." prowadził również działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych i związanych z nimi praw oraz niezabudownych działek. Skoro bowiem - zdaniem organu - czynności te wykonywane były wielokrotnie i w celach zarobkowych, to w sprawie nie miał zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., a uzyskane przez Skarżącego przychody podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychody z działalności gospodarczej. Kwotę przychodu organy podatkowe ustaliły w oparciu o akty notarialne z dnia 10 maja 2000 r. i z dnia 15 grudnia 2000 r., a kwotę nakładów poniesionych na dokończenie zakupionego budynku na podstawie przedstawionych przez Stronę dokumentów. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących nieuznania za koszt własnego wkładu pracy organ podatkowy powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f., w którym wskazano, iż w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów znajduje się m.in. wartość pracy własnej podatnika, jego małżonka oraz małoletnich dzieci. Organy uznały ponadto za bezprzedmiotowe żądanie podatnika przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości nakładów poczynionych na wykończenie budynku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie taka konieczność nie istniała, skoro wartość pozostałych nakładów /poza pracą własną podatnika/ przyjęto na podstawie dostarczonych przez niego rachunków i faktur i uznano je za koszt uzyskania przychodów. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż prawidłowo organy podatkowe, powołując art. 2 obowiązującej do końca 2000 r. ustawy o działalności gospodarczej oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., ustaliły, że zakup budynku, a następnie wyremontowanie go, ustanowienie odrębnej własności lokali, a w końcu sprzedaż poszczególnych lokali w celu osiągnięcia zysku, mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., źródłem przychodów jest również pozarolniczą działalność gospodarcza, a uzyskane w ten sposób przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Działanie Skarżących cechowało bowiem, w ocenie Sądu I instancji, powtarzalność i wielokrotność. Sąd uznał za chybiony podniesiony przez Skarżącego argument, że jednorazowo zakupił budynek i jednorazowo dokonywał sprzedaży lokali, a więc nie prowadził działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wyroku wskazano bowiem, iż sprzedaż jest zawsze czynnością jednorazową, bez względu na to, co jest jej przedmiotem, gdyż powoduje ona przeniesienie własności, czyli zmianę właściciela. A zatem ponowna sprzedaż tej samej rzeczy przez tę samą osobę wymagałaby odkupienia /lub innej formy przeniesienia własności/ rzeczy przez poprzedniego właściciela. W tym przypadku, nie ma zastosowania powołany przez skarżącego art. 28 ust. 1 i 2 p.d.o.f., dotyczący niełączenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z innymi przychodami i opodatkowania go 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepis ten bowiem wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c", tj. niepochodzący z działalności gospodarczej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem Skarżącego, Sąd I instancji: - na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - cytowanej dalej w skrócie p.p.s.a. - naruszył prawo materialne przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. oraz nie zastosowanie przepisu art. 28 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" p.d.o.f.; - na podstawie art. 174 pkt 2 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w całości w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący wskazał, iż w czasie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja-organów podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Obecnie jest ona zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy i stanowi, że pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Definicja ta, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazuje, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje na zasadzie 10% ryczałtu, a nie na zasadach ogólnych. Zdaniem Skarżącego, przyjmując tezy prezentowane przez Sąd I instancji należałoby przyjąć, że sprzedaż budynku jednemu nabywcy bądź wielu osobom jednym aktem notarialnym /np. w częściach ułamkowych z prawem wyłącznego korzystania poszczególnych osób z poszczególnych lokali/ nie stanowiłaby czynności opodatkowanej podatkiem dochodowym ponieważ byłaby czynnością jednorazową. Jednocześnie taka sama sprzedaż, tych samych mieszkań, tym samym osobom rozciągnięta w czasie i dokonywana na podstawie kolejnych umów podlegać miałaby opodatkowaniu ze względu na ich wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły. Taka interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. nie może - w ocenie Strony - zasługiwać na uwzględnienie. Nie może być bowiem wyróżnikiem podstaw opodatkowania sprzedaży tych samych składników majątkowych liczba zawartych umów. W omawianej sprawie Skarżący kupił jednorazowo budynek i jednorazowo sprzedał znajdujące się w nim mieszkania. Nie miał on zamiaru dokonywania zakupu dalszych budynków, celem odsprzedaży znajdujących się w nich mieszkań, co wskazuje na jednokrotność czynności skarżącego i brak "okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób zorganizowany i ciągły". W związku z powyższym działania Skarżącego nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Stosownie więc do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Sąd zobowiązany był uwzględnić skargę na decyzję i uchylić decyzję w całości ze względu na stwierdzenie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - cytowanej dalej w skrócie p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy skargi kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, w ramach którego wskazano przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., nie odpowiada wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach. Pozbawiony jest on bowiem uzasadnienia wskazującego na czym polegało naruszenie tego przepisu. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania. Zatem stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należało wskazać naruszenia jakich konkretnie przepisów postępowania podatkowego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, błędnie oddalając skargę. Wobec nie uzasadnienia zarzutu niemożliwe było jego merytoryczne zbadanie. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 28 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej p.d.o.f. - pełnomocnik Skarżącego wskazał, że do jego naruszenia doszło przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie nie zmierza jednak do wykazania, iż nastąpiło ono w jednej z postaci określonych w art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast przepisu art. 28 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" p.d.o.f. na skutek błędnego przyjęcia, iż czynności polegające na zakupie gruntu wraz z budynkiem wielorodzinnym, ustanowieniu odrębnej własności lokali oraz ich sprzedaży stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 obowiązującej do końca 2000 r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Tego rodzaju ocena stanowi element składający się na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dla podważenia jej prawidłowości należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a nie przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności naruszenia prawa materialnego może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a. umożliwiającego sądowi drugiej instancji kontrolę prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany. Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd oceny w oparciu o przedstawione dowody, że czynności polegające na zakupie gruntu wraz z budynkiem wielorodzinnym, wyremontowaniu go oraz ustanowieniu odrębnej własności lokali, a następnie ich sprzedaży z zyskiem stanowiły ze względu na częstotliwość tych transakcji działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd pierwszej instancji do oceny, że dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku wielorodzinnym został pozyskany w ramach źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f./, zatem podległ on opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.