II FSK 863/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 78/13 w sprawie ze skargi E. C.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. o sygn. I SA/Po 78/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy), z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Poznaniu podał, że skarżąca od 1990 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą (od 17 września 2012 r. zawiesiła prowadzenie działalności). Przedmiotem działalności gospodarczej był handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. W 2007 r. dochody osiągnięte z tego tytułu podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto, skarżąca w 2007 r. uzyskała dochód z zasiłków pieniężnych wypłaconych z ubezpieczenia społecznego, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W dniu 14 marca 2008 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym P. (dalej: US), zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, sporządzone na formularzu PIT-36L wraz z informacją PIT/B, które następnie czterokrotnie korygowała. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. PIT-36L i PIT-37, ustalono, że skarżąca na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2000 r. dokonała zakupu udziału wynoszącego 916/52.561 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej położonej w P. i zawarła umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji - budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią biurową, w której znajdować się miało 76 lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi w całości przeznaczonych na wynajem. Wydatki z powyższego tytułu w łącznej wysokości 263.362,73 zł odliczyła od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f. i wykazała w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty PIT-36 za lata 2000-2003. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku została wydana przez właściwy organ w dniu 28 marca 2003 r. W 2007 r. skarżąca sprzedała udziały we wspomnianej nieruchomości. W złożonej w dniu 16 kwietnia 2012 r. korekcie zeznania PIT-36L skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w wysokości 1.316,80 zł, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a także zawyżyła przychody o kwotę 421.380,37 zł stanowiącą odliczone w latach 2000-2003 wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz sankcję w wysokości 10% za każdy rok brakujący do upływu okresu dziesięcioletniego, o jakim mowa w art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca), Po otrzymaniu protokołu kontroli, skarżąca w dniu 3 lipca 2012 r. złożyła kolejną korektę zeznania PIT-36L, w której uwzględniła zastrzeżenia kontroli w zakresie nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.316,80 zł oraz skorygowała wysokość przychodu z prowadzonej działalności do 371.734,11 zł, tj. kwoty rzeczywistego przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast kwotę 263.362,73 zł wykazała jako wpływającą na zwiększenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego podatek należny wynikający ze złożonego zeznania wyniósł 42.617 zł. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 6 lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowości dokonanych przez skarżącą rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i decyzją z dnia 14 sierpnia 2012 r. o nr [...] – działając na podstawie m.in. art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 . Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 7 ust. 14 ustawy nowelizującej - określił skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 39.063,18 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 96.104 zł. 2.3. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną interpretację przepisów. W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy nie może interpretować przepisów rozszerzająco. W jej ocenie, nie ma stosownych przepisów, które by określały w jaki sposób należy złożyć korektę zeznania PIT-36L w przypadku utraty ulgi podatkowej, jeżeli w zeznaniu wykazywana jest strata. Skarżąca zanegowała stanowisko organu pierwszej instancji, że kwota utraconej ulgi stanowi inne źródło dochodu. Podkreśliła, że od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą i tylko z tego źródła osiągała dochody lub ponosiła straty, a zatem tylko z tego źródła mogła odliczać i odliczała ulgi. 2.4. Decyzją z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze skierowanej do WSA w Poznaniu skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Oddalając skargę, WSA w Poznaniu nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów postępowania. Wskazał, że skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego ani w skardze faktu dokonywania wydatków w związku z realizowaną inwestycją i oraz tego, że wydatki z powyższego tytułu w łącznej wysokości 263.362,73 zł zostały odliczone od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f. i wykazane w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty PIT-36 za lata 2000-2003. W ocenie WSA w Poznaniu kwestią sporną nie jest także to, że w związku ze zbyciem w 2007 r. udziałów we współwłasności skarżąca utraciła prawo do korzystania z ulgi podatkowej. Zdaniem WSA w Poznaniu, trafnie wywodziły organy podatkowe, że nie sposób uznać w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód, którego źródłem jest utrata prawa do korzystania z ulgi podatkowej, jest przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód ten nie jest bowiem wynikiem działalności zarobkowej (wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej, polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub polegającej na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych), prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Dla kwalifikacji podatkowej tego przychodu nie ma też znaczenia, że poza nim skarżąca uzyskiwała wyłącznie przychody z działalności gospodarczej. Należy odrębnie traktować te przychody skarżącej, których źródłem była zdefiniowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza oraz te, które są wynikiem utraty prawa do korzystania z ulgi podatkowej. W drugim przypadku nie mają one żadnego związku z działalnością gospodarczą, gdyż nie powstałyby one, gdyby skarżąca nie podjęła działań skutkujących utratą prawa do ulgi podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł również, że przychód, którego źródłem jest utrata prawa do ulgi podatkowej, pozostaje przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Istotny jest zwłaszcza użyty w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f zwrot "w szczególności", który oznacza, że ustawodawca wskazuje jedynie przykładowo, jakie przychody należy zaliczyć do innych źródeł. W związku z tym do kategorii tej należy zaliczyć także te przychody, które m.in. nie stanowią przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a które są wynikiem działań, które skutkowały utratą prawa do ulgi podatkowej. Zdaniem WSA w Poznaniu zasadnie wywiódł organ podatkowy, że sporne przychody nie mogą podlegać opodatkowaniu według stawki podatkowej, o której mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w ten sposób może zostać opodatkowany wyłącznie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest - z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f u.p.d.o.f. - suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Skoro skarżąca osiągnęła w 2007 r. dochody z działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. oraz dochody z innych źródeł, będące wynikiem utraty prawa do ulgi podatkowej, te ostatnie winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) w związku z art. 12-14, art. 17 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że przychodem z innych źródeł jest także przychód z utraty prawa do ulgi podatkowej z tytułu dokonanych wydatków na zakup działki lub udziału we wspólności tej działki oraz na budowę budynku, oraz naruszenie art. 2 w związku z art. 32 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP) poprzez dokonanie takiej wykładni w zakresie znaczeniowym i rozszerzeniu katalogu działań podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez uregulowań ustawowych; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA w Poznaniu zaskarżonej decyzji w sytuacji kiedy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy, a wskazanymi wyżej naruszeniami prawa materialnego. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 12-14, art. 17 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 2 w związku z art. 32 i art. 217 Konstytucji RP), jak i przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a.). 6.2. W ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania skarżąca zarzuciła, że doszło do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA w Poznaniu zaskarżonej decyzji w sytuacji kiedy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy, a wskazanymi wyżej naruszeniami prawa materialnego. Skarżąca również podniosła, że doszło do naruszenia art. 2 w związku z art. 32 i art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie takiej wykładni w zakresie znaczeniowym i rozszerzeniu katalogu działań podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez uregulowań ustawowych. W związku z tak postawionym zarzutami należy zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej – pomijając wątpliwe sformułowanie zarzutów - nie zawarto żadnego ich uzasadnienia. Ogólny charakter tych zarzutów oraz niepowiązanie okoliczności przemawiających za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa (przy braku jakiegokolwiek rozwinięcia zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) sprawia, że nie poddaje się on jakiejkolwiek kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma wprawdzie obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych, nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić (art. 184 p.p.s.a.). 6.3. Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. Naruszenie prawa materialnego polegało według skarżącej na tym, że WSA w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 12-14, art. 17 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że przychodem z innych źródeł jest także przychód z utraty prawa do ulgi podatkowej z tytułu dokonanych wydatków na zakup działki lub udziału we wspólności tej działki oraz na budowę budynku. Sedno sporu sprowadza się zatem do kwalifikacji prawnopodatkowej kwoty dokonanych wcześniej odliczeń. Zdaniem skarżącej kwota odliczenia, do którego utraciła prawo, jest przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a w ocenie organów podatkowych kwota ta stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie dokonano prawidłowej wykładni wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w art. 10 ust. 1 pkt 3 o pozarolniczej działalności gospodarczej jako o źródle przychodu, a zatem dochód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, będzie ustalany jako różnica pomiędzy sumą przychodów a sumą wszystkich kosztów poniesionych w ramach tej działalności. Artykuł 14 u.p.d.o.f., którego treść została w pełnym brzmieniu przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, definiuje pojęcie przychodu ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Nie zawiera on odniesienia do kwot utraconych ulg podatkowych jako pozostałych przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym kwoty uprzednio odliczone przez skarżącą od dochodu w latach 2000-2003 na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f. z tytułu wydatków poniesionych na budownictwo wielorodzinne z przeznaczeniem pod wynajem, do których skarżąca utraciła prawo w przypadku zaistnienia zdarzeń, o jakich mowa w art. 7 ust. 14 ustawy nowelizującej, a mianowicie kwota 263.362,73 zł, nie może być doliczona do dochodów/straty rozliczanych podatkiem liniowym na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sposób sformułowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje na to, że przepis ten nie zawiera pełnego katalogu przychodów z innych źródeł, lecz jedynie wymienia ich przykładowy charakter, a zatem do tego źródła można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Doliczenie kwot uprzednio odliczonych w latach 2000-2003 od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na budownictwo wielorodzinne na wynajem, do których skarżąca utraciła prawo w przypadku zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 7 ust. 14 ustawy nowelizującej, stanowi zatem dochód z innych źródeł w myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby skarżąca skorzystała z druku PIT-36L w wersji obowiązującej w 2007 r., za który składała korektę, to wynikało z niego, co wyjaśniała również broszura informacyjna do tego druku, że wiersz 5 "Inne źródła, niewymienione w wierszach od 1 do 4" wypełniają podatnicy, którzy są obowiązani wykazać m.in. kwoty uprzednio odliczone od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe lub budownictwo wielorodzinne na wynajem, do których utracili prawo, tj. w przypadku zaistnienia zdarzeń dotyczących utraty prawa do ulgi z tytułu budownictwa wielorodzinnego na wynajem, o których mowa w art. 7 ust. 14 ustawy nowelizującej; doliczenia z powyższych tytułów podatnicy dokonują w kol. b i odpowiednio w kol. d, na podstawie zeznań podatkowych złożonych za lata ubiegłe. Reasumując, należy zaaprobować stanowisko WSA w Poznaniu, który przyjął, że na podstawie art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. W sytuacji zatem, gdy skarżąca osiągnęła w 2007 r. dochody z działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. oraz dochody z innych źródeł, które były wynikiem utraty prawa do ulgi podatkowej, te ostatnie winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. 6.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.