II FSK 868/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Lidia Ciechomska - Florek (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej P. T. S. P. - B. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 548/06 w sprawie ze skargi P. T. S. P. - B. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. S. P. - B.S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. 1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 548/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 maja 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., w sprawie ze skargi Przetwórstwa Tworzyw Sztucznych "P.-B." S.A. w S. (zw. dalej: Spółką), którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji i określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 603.281,00 zł. 1. 2. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji był następujący stan faktyczny. 1. 3. Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione w kwocie 69.022,40 zł., w latach 1994 - 1995, ,związane z dzierżawą maszyn i form wtryskowych od niemieckiej firmy I. oraz o odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym, w kwocie 84.737,43 zł. 1. 4. Decyzją z dnia 9 maja 2001 r., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 628.127,00 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 55.353,00 zł. 1. 5. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Organ odwoławczy decyzją z dnia 24 lipca 2001 r. utrzymał w/w. decyzję w mocy. 1. 6. Od w/w. decyzji, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1504/01, uchylił tą decyzję. 1. 7. Ponownie rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, uznając za koszty uzyskania przychodów opłaty za używanie form wtryskowych i maszyn w kwocie 69.022,40 zł. Nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty 84.737,43 zł. z tytułu odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, uzasadniając to stanowisko związaniem oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2005 r. przesądził, że odpisy te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm. - dalej powoływana jako "u.p.d.o.p."). Organ odwoławczy wyjaśnił , iż od kwietnia 1998 r., pomimo wcześniejszego ustalenia 10% stawki na cały okres amortyzacji, Spółka podwyższała odpisy amortyzacyjne tak, by w całości zamortyzować inwestycję do czasu rozwiązania umowy najmu nieruchomości. Spółka nie wskazała nowej stawki amortyzacyjnej. Kwotę niezamortyzowaną podzieliła na ilość miesięcy do zakończenia umowy uzyskując w ten sposób, nową kwotę odpisu amortyzacyjnego. Naruszyła w ten sposób ust. 13 § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 z póżn. zm. - dalej powoływane jako " rozporządzenie MF z 17 stycznia 1997 r."). Zgodnie z tym przepisem podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji. Podwyższenie odpisów amortyzacyjnych w 1998 r. nie znajdowało uzasadnienia w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegała bowiem jedynie pierwotnie ustalona kwota odpisów. W odpowiedzi na argument Spółki, że w sprawie mamy do czynienia ze stratą w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.p., organ odwoławczy podkreślił, że nie przedstawiono dowodów mogących świadczyć o powstaniu straty, natomiast ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka sama zrezygnowała z użytkowania wynajmowanej nieruchomości w K. na skutek przeniesienia zakładu do S. . Zdarzenie to nie miało charakteru zdarzenia losowego, czy też innego, niezależnego od Spółki. 2. 1. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa") poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich działań związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego w sprawie, oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło z dniem 31 grudnia 2004 r. wobec czego nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że nie zgadza się z przyjętym przez organ pojęciem straty w środkach trwałych. Za bezzasadne uznał twierdzenie organu, że strata nie może być wywołana innymi zdarzeniami niż losowe oraz, że nieskorygowanie w księgach rachunkowych zapisów dotyczących spornych zdarzeń gospodarczych uniemożliwia uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów. W jego ocenie, organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie. Poniesione przez Spółkę wydatki, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, a w takim przypadku podatnik bierze na siebie ryzyko strat w środku trwałym. Zminimalizowaniem ryzyka jest możliwość zakwalifikowania strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów. 2. 3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3. 1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest uzasadniona. 3. 2. Powołał się na dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- dalej powoływana jako "p.p.s.a.") i wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 10 listopada 2005 r. Przytoczył stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu tego wyroku. Podkreślił, że ocena ta została w pełni zaakceptowana przez organ odwoławczy. Wskazał, iż strona nie zgadzając się z takim stanowiskiem powinna skorzystać z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej. Stanowiło to jedyną drogę podnoszenia zarzutów w tym zakresie. Na obecnym etapie postępowania podnoszenie zarzutów o błędnym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie mogło przynieść zamierzonego skutku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że nie mogą one zostać uwzględnione. Nie podzielił stanowiska strony, że w sprawie nie można było wydać decyzji drugoinstancyjnej, gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania. Wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i odwołał się do prezentowanego w nim poglądu, że zobowiązanie wygasłe poprzez zapłatę podatku nie może powtórnie wygasnąć na skutek przedawnienia. Za niezasadny uznał zarzut, że wobec wydania przez organ odwoławczy decyzji, w której uchylono decyzję organu pierwszej instancji, wpłacona przez Spółkę kwota stała się świadczeniem nienależnym. Wyjaśnił, że po zapłacie, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy czym nie może określić podatku w kwocie wyższej niż zapłacona, bowiem w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ odwoławczy będąc związany oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2005 r., wydał decyzję zgodną z prawem i prawidłowo ją uzasadnił. 4. Skarga kasacyjna Spółki. 4. 1. Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 maja 2006 r. oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie poniższych przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że w istniejącym stanie prawnym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty; 2) art. 59 § 1 pkt 9 (poprzednio pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w istniejącym stanie prawnym nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia; 3) art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że decyzja organu odwoławczego uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji ma charakter reformatoryjny, a nie w części kasacyjny; 4) art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd faktu, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2005 r. ma charakter kasacyjny. 4. 2. Uzasadniając powyższe zarzuty podkreślił, że kasacyjny charakter wydanego przez Sąd orzeczenia spowodował, że zaskarżona decyzja z dnia 24 lipca 2001 r. nie wywołała skutku prawnego, a dokonana w tej sytuacji zapłata nie jest zapłatą w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego, nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Spółki, od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku za 1998 r. biegł okres przedawnienia, zatem zaskarżona decyzja wydana została po upływie tego okresu. Powołał przy tym pogląd wyrażony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż w przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, wpłata kwot wynikających decyzji organu pierwszej instancji, nie jest zapłatą zobowiązania w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie innego założenia promowałoby tych podatników, którzy świadomie uchylają się od wykonania zobowiązania nałożonego decyzją, to zaś wiązałoby się z naruszeniem konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Uchylenie decyzją z dnia 4 maja 2006 r. w całości, decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, iż decyzja ta nie wywołała skutków prawnych. Na dzień 4 maja 2006 r., nie było rozstrzygnięcia, na podstawie którego powstałoby dla Spółki zobowiązanie do zapłaty. Skoro zostały uchylone skutki wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę to nie ma żadnych przeszkód, aby zobowiązanie to wygasło wskutek przedawnienia. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, iż Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył argumentów podniesionych przez niego w trakcie rozprawy, poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku. 4. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazał na błędną konstrukcję skargi oraz nieścisłości w zarzutach w niej podniesionych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5. 2. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie. Rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odpowiada prawu. 5. 3. Odnosząc się do zarzutów mieszczących się w pierwszej podstawie kasacyjnej stwierdzić należy, że nie wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego zostały prawidłowo sformułowane. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bez wskazania konkretnego przepisu, który - w ocenie pełnomocnika Skarżącej - miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie pozwala na potraktowanie tego zarzutu jako podstawy kasacyjnej. Sąd nie może domyślać się, jakie przepisy procedury sądowej mogły być naruszone, w mniemaniu wnoszącego skargę kasacyjną i uzupełniać o nie zarzuty skargi. Przepisy Ordynacji podatkowej stosują organy podatkowe a nie Sąd. Należy też zwrócić uwagę, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania a nie przepisem prawa materialnego, jak wskazał pełnomocnik Spółki. Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. bez skonkretyzowania, o który punkt czy literę tego przepisu chodzi, nie pozwala się do niego odnieść (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie o sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004/2/36). Z treści zarzutu można wnioskować, że chodzi o nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji faktu, że wyrok tegoż Sądu, z dnia 10 listopada 2005 r. Sygn. akt ISA/Gd1504/01, ma charakter kasacyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając skargę wniesioną przez pełnomocnika Spółki, odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku podnosząc, iż jest związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku Sądu pierwszej instancji. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. także jest przepisem postępowania a nie przepisem prawa materialnego. Reasumując, tak zredagowane zarzuty naruszenia przepisów " prawa materialnego" nie dały możliwości kasacyjnej kontroli wyroku. 5. 4. Jeżeli chodzi o dalsze zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) " poprzez wadliwe uznanie, że w istniejącym w sprawie stanie prawnym, nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty," stwierdzić należy, że jest to zarzut dotyczący naruszenia przepisu przez organ a nie przez Sąd. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem. Zarzut ten nie może być zatem skuteczny. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej, to zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (poprzednio art. 59 § 1 pkt 3 ), w związku z art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że "w istniejącym stanie prawnym nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia." Pełnomocnik Spółki tak przy pierwszym jak i drugim zarzucie naruszenia powołanych wyżej przepisów, nie wskazał wprost podstaw kasacji i niedostatecznie je uzasadnił. Nie wskazał także, jaką postać miało naruszenie przez Sąd wskazanych przepisów (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie). Ponadto, obydwa te zarzuty, są nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji przewidzianych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu zapłaconego podatku (por. uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). Z art. 70 Ordynacji podatkowej wynika, iż istota instytucji przedawnienia, tkwi w skutkach, które wywołuje. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te polegają na tym, że albo zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68), albo, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9). Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to zachodzi drugi z wymienionych wyżej skutków wymieniony w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania. Zobowiązania podatkowe, których konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź w decyzji określającej, wydanej przez organ podatkowy, wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 powołanej wyżej ustawy, wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie tych przepisów nie pozwalają zasady logiki formalnej. Nie można bowiem przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Jeżeli na skutek uiszczenia podatku, nawet w oparciu o nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe wygasa, to trudno przyjąć, że w stosunku do tego zobowiązania biegnie dalej termin przedawnienia, tym samym nie może dojść do przedawnienia zobowiązania , które wcześniej wygasło na skutek zapłaty, co stanowiłoby podstawę do żądania zwrotu zapłaconego podatku jako świadczenia nienależnego. Nie uzasadnione jest zatem stanowisko pełnomocnika Skarżącej, iż zobowiązanie podatkowe wygasa wyłącznie na skutek zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego. Na szczególną uwagę w tym przedmiocie, zasługuje teza uchwały podjętej w przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w dniu 8 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/07, stanowiącej odpowiedź na pytanie prawne: "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśniecie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa". W powołanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa... także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten podziela. Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 wynika, że każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny, w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To, czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy decyzja ma charakter ostateczny czy też nie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Wskazać też należy, iż decyzja nieostateczna także podlega wykonaniu. Powołany powyżej przepis - co wymaga szczególnego podkreślenia - nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. 5. 5. Z wyżej podanych względów, Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 9