II FSK 868/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 685/16 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 listopada 2016 r., I SA/Bd 685/16, ze skargi M. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. We wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2015 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T z dnia 8 grudnia 2013 r. i ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 34.570 zł skarżąca wskazała na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jako nowy dowód wskazała dokumenty w postaci potwierdzeń wypłat wynagrodzenia przez firmę A. w roku 2008 oraz możliwość złożenia zeznań w kwestii dokonywania wpłat za nabytą nieruchomość na rachunek firmy P. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2015r. Decyzją z dnia 18 lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedłożone przez skarżącą dowody i wynikające z nich okoliczności nie spełniają przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazał, że dokument R. z dnia 7 lipca 2006 r. i wynikające z niego okoliczności były znane stronom postępowania i były przedmiotem badania przez organy obu instancji, a także poddane ocenie w toku uprzednio prowadzonego postępowania. Okoliczność uzyskiwania przez stronę wynagrodzenia za granicą i jego wysokości była znana organom podatkowym, również w oparciu o informację uzyskaną w dniu 15 lipca 2013 r. od irlandzkiej administracji podatkowej; nie sa to więc okoliczności nowe. Dowody w postaci potwierdzeń wypłat wynagrodzenia wraz z odprawą nie były w posiadaniu organów podatkowych, są to więc dowody nowe, niemniej wynikające z nich okoliczności były weryfikowane w toku postępowania podatkowego. W zakresie wniosku skarżącej o przesłuchanie jej w charakterze strony na okoliczność posiadanych przez nią oszczędności oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność przekazania na rzecz skarżącej darowizny organ stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz stwierdzenia braku przesłanek wznowienia jest prawidłowe, a zgłoszone w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ zauważył, że wnosząc o wznowienie postępowania, nie wskazano na dowody istniejące w dacie wydania decyzji lecz nieznane organowi, ale wnioskowano o przeprowadzenie nowych, dalszych dowodów, domagając się tym samym kontynuowania postępowania podatkowego, mimo iż zostało ono zakończone ostateczną decyzją podatkową. Przesłuchanie skarżącej czy też świadka byłoby kontynuacją postępowania instancyjnego. Prawidłowo zatem odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2015 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 20 marca 2015 r. w sytuacji, gdy okoliczności przedmiotowej sprawy przemawiają za jej uchyleniem; art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne przedmiotowej decyzji, w której organ wybiórczo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu strony oraz dziadka strony, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazanych przez stronę w wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego; art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd przytoczył regulacje odnoszące się do instytucji wznowienia postępowania. Zamknięty katalog przesłanek uzasadniających wznowienie został zawarty w art. 240 § 1 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m. in. jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). W niniejszej sprawie powołane przez stronę okoliczności poddane zostały badaniu przez pryzmat tej przesłanki, gdyż strona podniosła, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W opinii Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy w pierwszym rzędzie od ustalenia, czy powołane przez skarżącą dowody mają przymiot "nowych" w rozumieniu powyższego przepisu. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że przedłożone przez stronę dowody i wynikające z nich okoliczności nie spełniają przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedłożony we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r., dokument jako podstawa wznowienia Z akt postępowania podatkowego wynika, że powołany dowód i wynikające z niego okoliczności były przedmiotem badania przez organy obu instancji, a także poddane ocenie w toku uprzednio prowadzonego postępowania. Okoliczność uzyskiwania przez stronę wynagrodzenia za granicą była znana organom podatkowym. Tak więc kwestia wysokości uzyskanego przez stronę wynagrodzenia za granicą była przedmiotem postępowania. W świetle powyższego słuszne było stanowisko organu podatkowego zgodnie z którym ani wskazany dowód, ani wynikające z niego okoliczności, nie mają charakteru nowych w stosunku do tego co zostało już ustalone przez organy podatkowe w toku zwykłego postępowania, nie można zatem przyjąć, że są to okoliczności istniejącej w dacie wydania kwestionowanej decyzji, lecz nieznane organowi. Podnoszona w skardze argumentacja dotycząca wyliczenia przychodu za pracę za granicą w innej wysokości niż to zostało poczynione przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, stanowi jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy w postępowaniu wymiarowym. Odmienna a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Na etapie postępowania wznowieniowego organ nie ma kompetencji do weryfikowania ustaleń faktycznych jeśli nie zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca nie wskazała na żadne inne nowe dowody lub okoliczności oprócz omówionego wyżej dokumentu. Kwestia przesłuchania skarżącej na okoliczność posiadania przez stronę zasobów finansowych także została podniesiona już wcześniej Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał określonych ustaleń faktycznych w płaszczyźnie wydatków poniesionych przez stronę w 2008 r. jak i źródeł ich finansowania. Zatem żądanie skarżącej sprowadza się do ustalenia od nowa faktów już ustalonych – wysokości uzyskanych przez podatniczkę przychodów. Natomiast jak wyjaśniono powyżej pod pojęciem okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną należy rozumieć tylko takie okoliczności , które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Jeżeli stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo oceniony ze względu na przypisanie przychodów do całego roku podatkowego, zamiast do okresu styczeń-lipiec 2008 r., należało to zwalczać w postępowaniu zwykłym, co zresztą skarżąca czyniła, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r. (I SA/Bd 803/15) oddalił jej skargę na decyzję wymiarową. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo, iż organy podatkowe naruszyły art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., uznając, że przedstawione przez skarżącą dowody nie stanowią nowego dowodu oraz nowej istotnej okoliczności dla sprawy i tym samym nie uzasadniają wznowienia postępowania i uchylenia prawomocnej decyzji organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, wynikająca z art. 128 O.p. stanowiącego, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Ustawodawca dopuszcza jednakże możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania wadliwych rozstrzygnięć ostatecznych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszenia decyzji ostatecznych, do których należy instytucja wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu postępowania, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie administracyjnego postępowania podatkowego nie stanowi postaci, formy, czy też kontynuacji zasadniczego – "zwykłego" postępowania, w którym określa się lub ustala wysokość zgodnego z prawem zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania dotyczącego wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową jest obszar wyznaczony przesłankami wznowienia enumeratywnie wymienionymi w art. 240 § 1 O.p. W powyższym kontekście podnieść i ocenić należy, że wnioski strony skarżącej w przedmiocie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka lub zeznań strony stanowiły w istocie - niewątpliwie - nieprzewidzianą przez prawo nieskuteczną próbę ponowienia postępowania dowodowego w relacji do postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej oraz miały na celu ponowne merytoryczne zweryfikowanie ustaleń i ocen tego postępowania, do czego droga prawna postępowania "wznowieniowego" jest niewątpliwie nieadekwatna. Pominięcie określonego dowodu albo nieprawidłowa jego ocena mogły być przedmiotem zarzutów odwołania od decyzji nieostatecznej, nie mieszczą się natomiast w zakresie podstaw prawnych wznowienia administracyjnego postępowania podatkowego unormowanych w art. 240 § 1 O.p. Nietrafne są również zarzuty kasacyjne, których przedmiotem jest wskazywany przez stronę dokument potwierdzający wypłatę jej wynagrodzenia wraz z odprawą. Organy podatkowe zasięgały informacji od odpowiednich zagranicznych władz podatkowych odnośnie dochodów i opodatkowania strony skarżącej w 2008 r.; w udokumentowaniu przeprowadzonej w tym zakresie oceny znajdują się również okoliczności, na które powołuje się wnosząca skargę kasacyjną. Wymaga podkreślenia, że nawet obiektywnie nieprawidłowe odniesienie uzyskanych przez skarżącą przychodów do całego roku podatkowego zamiast tylko do pierwszych siedmiu miesięcy tego roku, nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, tym bardziej, że kwestionowana ocena materiału dowodowego została jednak pozytywnie zweryfikowana przez sąd administracyjny. Brak więc podstaw do uznania, że uznania zasadności twierdzenia skarżącej o naruszeniu w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.