II FSK 873/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 991/06 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 991/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 kwietnia 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia wskazanego orzeczenia, we wniosku o udzielenie stosownej interpretacji - zgłoszonym w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - strona zawarła pytanie, czy podatnik wynajmujący lokale mieszkalne może zaliczyć wydatek z tytułu zwrotu najemcom nakładów poczynionych przez nich na wynajmowany lokal bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, czy też powinien on powiększyć o ten wydatek wartość początkową środka trwałego (mieszkania) i na nowo ustalić miesięczną stawkę odpisów amortyzacyjnych. Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że jest współwłaścicielem budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. Podatnik wynajmuje znajdujące się w budynku lokale na cele mieszkalne. Dochody osiągane przez stronę z tej działalności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych. W jednym z wynajmowanych lokali mieszkalnych najemcy w okresie najmu lokalu (w latach siedemdziesiątych) poczynili nakłady związane z przeprowadzonym remontem, polegającym na pokryciu dębowym parkietem podłóg w pokojach i przedpokojach, adaptacji strychu oraz dobudowaniu balkonu. W związku rozwiązaniem umowy najmu, strony w zawartym porozumieniu postanowiły, iż wynajmujący zobowiązuje się dokonać zwrotu wartości poczynionych przez najemców nakładów w wynajmowanym lokalu (w kwocie 27.000 zł). Zdaniem wnioskodawcy (własne stanowisko w sprawie) wskazany wydatek, związany ze zwrotem najemcom wartości poczynionych przez nich nakładów na wynajmowany lokal, stanowi koszt uzyskania przychodu podatnika i jako taki podlega potrąceniu na zasadzie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. Nakłady poczynione przez najemców, których wartość została im zwrócona przez stronę, mają niewątpliwie wpływ na wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego i pozwalają podatnikowi na podwyższenie kwoty czynszu kolejnym najemcom lokalu. Zwrot tychże nakładów jest zatem wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu. Strona zaakcentowała w tym kontekście, że obowiązek zwrotu (przez wynajmującego) najemcom wartości dokonanych przez nich ulepszeń wynika z art. 6e ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 31, poz. 266 ze zm.). Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2006 r. - wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 O.p. - organ pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko strony, w zakresie interpretacji art. 22 ust. 1 p.d.o.f., jest nieprawidłowe. Natomiast sporną decyzją - na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. - Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany powyższego postanowienia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wywiódł, że zwrot (przez wynajmującego) poniesionych przez najemcę nakładów, jest jedynie sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami po zakończeniu umowy najmu. Wynika to z treści art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej K.c., zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Dokonany zatem w przedmiotowej sprawie przez podatnika zwrot (w zamian za pozostawienie "ulepszenia" przedmiotu najmu) zwiększa jedynie wartość przedmiotu najmu, co może mieć wpływ na wysokość czynszu z najmu i wyższe odpisy amortyzacyjne od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego. Nie ma natomiast związku z osiągniętym przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. W skardze do Sądu wojewódzkiego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 14b § 5 w zw. z art. 14a § 1 i § 3 O.p., a także art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17 oraz art. 23 ust. 1 p.d.o.f. W motywach skargi strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (zdaniem skarżącej niezasadne jest stanowisko organu podatkowego, iż pomiędzy tym wydatkiem a przychodami podatnika nie ma związku przyczynowo-skutkowego). Niezależnie od powyższego strona nie zgodziła się z tezą organu odwoławczego, iż sporny wydatek mógł zostać potrącony w ramach odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotowego lokalu, na skutek podwyższenia wartości początkowej tego środka trwałego. Ta bowiem została ustalona w trybie art. 22g ust. 10 p.d.o.f. i tym samym nie może zostać powiększona na zasadzie art. 22g ust.17 tej ustawy, ponieważ ten ostatni przepis nie przewiduje możliwości powiększenia wartości początkowej środka trwałego, która została ustalona zgodnie z ust. 10 w/w artykułu. W konsekwencji zatem, brak możliwości uwzględnienia przedmiotowego wydatku w ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (z uwagi na niemożność powiększenia o tę kwotę wartości początkowej w/w lokalu), sprawia, że podlega on potrąceniu na zasadach ogólnych (art. 22 ust. 1 p.d.o.f.). Podkreślono przy tym, że wydatek ten nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie. Oddalając skargę Sąd wojewódzki wywiódł, iż zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że wypłacona najemcom przez skarżącą kwota zwrotu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Brak jest bowiem związku poniesionego przez wynajmującego wydatku z uzyskaniem przez niego przychodów z najmu. W ocenie Sądu o braku tego związku przesądza fakt, że wydatki (zwrócone najemcom przez podatnika), zostały w stanie faktycznym sprawy poniesione (na remont lokalu) w latach siedemdziesiątych (t.j. przed trzydziestu laty). Nie sposób tu zatem mówić o zależności pomiędzy nimi, a przychodem skarżącej (obecnym lub przyszłym). Ponadto, zwrot nakładów ulepszających, jaki następuje po zakończeniu umowy najmu czy umowy dzierżawy, jest jedynie sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami. Jest to czynność cywilnoprawna, dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 676 K.c. Nie można przypisać działaniu strony - która obligowana regulacjami prawnymi, dokonuje najemcy lokalu zwrotu określonej kwoty tytułem nakładów ulepszających (wykonując zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym) - charakteru działania dążącego (w tym momencie) do osiągnięcia przychodu. Wydatki podatnika, poniesione w związku z odstąpieniem przez niego od zawartej umowy, bądź z jej rozwiązaniem (wypowiedzeniem), jako niemające jakiegokolwiek wpływu na wielkość uzyskanego przychodu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wydatek musi mieć związek z konkretnym przychodem, osiągniętym w danym roku podatkowym, a nie bliżej nieokreślonym przychodem, który będzie osiągnięty w niewiadomym okresie. Potwierdza te poglądy orzecznictwo. Sąd stwierdził zarazem, że kwestia ewentualnego wpływu poniesionego wydatku na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego (lokalu) i dokonywanie wyższych odpisów amortyzacyjnych, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, nakłady o charakterze inwestycyjnym, poniesione przez najemcę w zajmowanym lokalu w latach siedemdziesiątych, nie mogą być taktowane tak, jak by to były wydatki poniesione przez właściciela budynku, podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i oceniane przez pryzmat aktualnie obowiązujących przepisów ustawy podatkowej, w tym regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 22a-22o p.d.o.f.). Obszerne wywody skargi w kwestii skutków stosowania przez skarżącą uproszczonej metody ustalenia wartości początkowej, o której mowa w art. 22g ust. 10 ustawy w kontekście treści ust. 17 tego artykułu ustawy, Sąd uznał w konsekwencji za niezasadne. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżąca jako współwłaściciel budynku nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie środka trwałego (lokalu). W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17 oraz art. 23 ust. 1 p.d.o.f., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (ewentualnie o rozpoznanie skargi) oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd wojewódzki nie wziął pod uwagę tej okoliczności, że możliwość osiągnięcia przychodu z tytułu poniesionego przez podatnika wydatku pojawiła się dopiero po dokonaniu zwrotu najemcom wydatków za nakłady poczynione przez nich na lokal. Mimo bowiem wcześniejszego podniesienia standardu wynajmowanego lokalu, nie było możliwe osiąganie przez wynajmującego z tego tytułu wyższych przychodów z czynszu, ponieważ to najemcy dokonali określonych ulepszeń w lokalu. Do momentu zatem zwrócenia im poniesionych wydatków brak było po stronie wynajmującego przesłanek uzasadniających podniesienie wysokości czynszu najemcy, który z własnych środków dokonał ulepszeń w lokalu. Z momentem rozwiązania umowy z najemcą powstała dopiero po stronie wynajmującego obiektywna możliwość osiągania z tytułu wynajmu ulepszonego lokalu wyższych przychodów na podstawie umowy z innym najemcą. Nieuzasadnione są wobec tego twierdzenia Sądu, iż sporny wydatek nie miał charakteru celowego. Przeciwnie, skarżąca decydując się na jego poniesienie kierowała się chęcią zatrzymania ulepszeń poczynionych przez najemców, mając na względzie możliwość uzyskania w przyszłości wyższych przychodów z tytułu najmu. Możliwość zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów potwierdza zdaniem strony zarówno doktryna jak i orzecznictwo, a także nowelizacja art. 22 ust. 1 p.d.o.f., jaka nastąpiła w od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowi obecnie, że kosztami uzyskania przychodów są również koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 p.d.o.f., nie mającym w przypadku skarżącej zastosowania). Strona podkreśliła też w tym kontekście, że w orzecznictwie (wbrew twierdzeniu Sądu) prezentowany jest pogląd, iż dany wydatek nie zawsze musi zostać powiązany z konkretnym przychodem, aby możliwe było jego potrącenie w kosztach uzyskania przychodów. Wystarczy, że podatnik wykaże związek kosztu z racjonalnie spodziewanym przychodem. Wbrew stanowisku Sądu poniesiony wydatek nie wiąże się także z rozwiązaniem umowy najmu (nie ma charakteru tzw. "odstępnego"), ale z dokonaniem przez najemców ulepszeń przedmiotu najmu, będącego własnością podatnika. Roszczenie najemcy było niezależne od rozwiązania umowy, gdyż powstało w okresie wcześniejszym (nie miało swojego źródła w ustaniu stosunku cywilnoprawnego pomiędzy stronami). Nie można też przyjąć, że rozwiązanie umowy najmu wygenerowało obowiązek dokonania najemcom zwrotu poniesionych nakładów. Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącej, Sąd naruszył również art. 22g ust. 17 p.d.o.f. W tym zakresie strona zaprezentowała argumentację co do zasady zbieżną z tą, zawartą w skardze do Sądu pierwszej instancji (przepis ten nie znajduje zastosowania do przedmiotowego wydatku, który podlega potrąceniu na zasadach ogólnych). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, przytaczając na jego poparcie argumentację zbieżną co do zasady z tą, zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Chybiony jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż wydatek podatnika (polegający na zwrocie najemcom wartości nakładów poniesionych na wynajmowany lokal mieszkalny) nie został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów" w ujęciu w/w przepisu. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, podatnik zobligowany był m.in. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, którego ta interpretacja dotyczy (art. 14a § 2 O.p.). Jak wynika ze stanu faktycznego, przedstawionego w stosownym wniosku (i konsekwentnie prezentowanego na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi), wskazany wydatek został poniesiony przez stronę "w związku z rozwiązaniem umowy najmu", "z (jej - uwaga Sądu) powodu" (por. zwłaszcza karty nr 5 trzeci akapit i 14 drugi akapit akt administracyjnych). Skarżąca wręcz podkreślała tę okoliczność, wskazując na obowiązek uregulowania zobowiązań między stronami umowy najmu, wynikającym z art. 6e ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (por. karty nr 4 oraz 15 akt administracyjnych). Ten stan faktyczny był przedmiotem oceny organów, orzekających w sprawie stosownej interpretacji (art. 14a § 3 O.p.). Do wskazanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odniósł się również Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze granice sprawy wyznaczone treścią stosunku administracyjno-prawnego, wynikającego z zaskarżonej decyzji (zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a.). Przytoczony stan faktyczny jest w związku z powyższym przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, toteż wywody skargi kasacyjnej, modyfikujące wskazane wyżej ustalenia - w których skarżąca usiłuje wykazać, że poniesiony przez nią wydatek nie miał związku z rozwiązaniem umowy najmu (s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej) - należy pozostawić bez komentarza. Zmiana podstawy faktycznej rozstrzygnięcia interpretacyjnego jest niedopuszczalna w postępowaniu sądowym (tym bardziej kasacyjnym), ponieważ stanowiłoby to wyjście poza granice sprawy (co naruszałoby w/w art. 134 § 1 P.p.s.a.). W analizowanym stanie faktycznym ("wydatek poniesiono z powodu rozwiązania umowy najmu") rację ma Sąd wojewódzki (oraz organy podatkowe), że zwrot najemcom wartości nakładów poniesionych na ulepszenie wynajmowanego lokalu mieszkalnego, stanowił realizację roszczeń cywilnoprawnych najemców, wynikających z rozwiązania umowy najmu między stronami (podatnikiem a najemcami). Co do zasady, stosownie do art. 675 § 1 K.c., po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym (z tym że nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania). Natomiast, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 K.c.). Skarżąca rozwiązując umowę najmu zdecydowała się - i ta okoliczność jest niesporna - na zatrzymanie ulepszeń dokonanych przez najemców, wobec czego zobowiązana była (w myśl ostatnio powołanego przepisu) do zapłaty najemcom sumy odpowiadającej ich wartości, co też uczyniła. Okoliczność zwrotu najemcom kosztów poczynionych nakładów stanowiła w tym stanie rzeczy bezpośredni skutek odstąpienia od umowy najmu (i była rodzajem rekompensaty z tego tytułu). Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wyrażano pogląd - podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie - iż wydatki związane z odstąpieniem od umowy cywilnoprawnej (rozwiązaniem jej), takie jak poniesione przez skarżącą w przedmiotowym przypadku, nie mogą zostać potrącone w kosztach uzyskania przychodów na zasadzie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. (poza orzecznictwem powołanym przez Sąd pierwszej instancji, por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 24/05, POP 2006, nr 6, poz. 105). Wydatek tego rodzaju stanowi bowiem niewątpliwie koszt rozwiązania umowy (taki jest jego bezpośredni cel), nie zaś koszt związany z przychodami osiąganymi w prowadzonej działalności (prowadzący do ich powstania). Są to tymczasem dwa odmienne stany faktyczne. Czym innym jest koszt poniesiony przez podatnika w związku z wykorzystywaniem przez niego (nabyciem, eksploatacją) środka trwałego (mieszkania) w prowadzonej działalności, polegającą na jego wynajmie (który to koszt jest zresztą amortyzowany, a nie potrącany na zasadach ogólnych), a czym innym wydatek poniesiony w związku z odstąpieniem przez podatnika od umowy cywilnoprawnej. Odmienny jest cel tych czynności. Pierwsza z nich dotyczy bezpośrednio przedmiotu prowadzonej działalności, podczas gdy drugiej takiego atrybutu przypisać się nie da, bowiem polega ona jedynie na uregulowaniu określonych zobowiązań cywilnoprawnych między podatnikiem o jego kontrahentem. Brak jest natomiast związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy realizacją roszczeń wynikających z rozwiązania umowy cywilnoprawnej, a powstaniem przychodu u strony. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 22g ust. 10 oraz ust. 17 p.d.o.f. Z motywów tej podstawy zaskarżenia (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej) wynika bowiem, że strona co do zasady zgadza się - jakkolwiek z odmiennym uzasadnieniem - ze stanowiskiem Sądu wojewódzkiego (s. 7 in fine uzasadnienia zaskarżonego wyroku), iż poniesiony przez nią przedmiotowy wydatek nie może mieć wpływu na wysokość dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W tym stanie rzeczy wspomniany zarzut jest niezrozumiały, skoro skarżąca nie podważa w istocie we wskazanym zakresie oceny prawnej, wyrażonej w zaskarżonym wyroku, a polemizuje jedynie z argumentacją na jej poparcie przytoczoną. Stanowisko strony, zawarte w ramach zarzutu naruszenia art. 22g ust. 10 oraz ust. 17 p.d.o.f., można bowiem sprowadzić do twierdzenia, iż przyczyny niemożności uwzględnienia spornego wydatku przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych środka trwałego (lokalu mieszkalnego) są odmienne, aniżeli wskazane przez Sąd pierwszej instancji (chodzi o wzajemną relację w/w ustępów art. 22g, a nie o fakt, że nakładów nie poniosła bezpośrednio skarżąca). Odmienną natomiast kwestią jest to, czy stanowisko Sądu wojewódzkiego w powyższym zakresie spełnia wymóg z art. 134 § 2 P.p.s.a. (zakaz orzekania na niekorzyść strony - reformationis in peius), skoro organ odwoławczy uznał w zaskarżonej decyzji, że poniesiony przez stronę wydatek "zwiększa jedynie wartość przedmiotu najmu, co może mieć wpływ na wysokość czynszu z najmu i wyższe odpisy amortyzacyjne od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego" (s. 3 uzasadnienia decyzji). Kontrola kasacyjna Sądu odwoławczego jest jednakże w zakresie tego zagadnienia wyłączona, z uwagi na to, że skarżąca nie powołała zarzutu naruszenia ostatnio wymienionego przepisu (ani stosownej argumentacji) w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy). Sąd kasacyjny jest natomiast związany granicami środka odwoławczego, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Końcowo Sąd odwoławczy zauważa w omawianej kwestii, że nie sposób też uznać, iż brak możliwości zakwalifikowania danego wydatku, jako powiększającego wartość początkową środka trwałego (i tym samym wysokość odpisów amortyzacyjnych) niejako "automatycznie" skutkuje uprawnieniem do potrącenia go na zasadach ogólnych, t.j. według art. 22 ust. 1 p.d.o.f., co również zasugerowano w skardze kasacyjnej (s. 6. drugi akapit in fine uzasadnienia). Niezbędne jest bowiem spełnienie ponadto przesłanki poniesienia danego wydatku w celu osiągnięcia przychodu, o której mowa we wskazanym przepisie. Podobnie art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej, wprowadzający katalog wydatków wyłączonych przez ustawodawcę z różnych względów z kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi bezpośredniej opozycji dla art. 22 ust. 1 tej ustawy. Innymi słowy z okoliczności, że dany wydatek nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 p.d.o.f. nie można wywodzić domniemania, że staje się on (ex lege) kosztem w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy. Niezbędne jest również spełnienie przesłanek pozytywnych, wskazanych w tym drugim przepisie (przede wszystkim koszt musi zostać faktycznie i definitywnie poniesiony, a ponadto mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie bądź zwiększenie - por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 768/04, Lex nr 152780). Wszystkie wskazane elementy muszą wystąpić kumultatywnie, w związku z czym brak któregokolwiek z nich - jak to miało w niniejszej sprawie - wyklucza możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w judykaturze (por. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2752/95, Lex nr 27438, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 563/06, niepubl. oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Także więc i zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 p.d.o.f. nie mógł zostać uwzględniony. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 184 P.p.s.a. Zgłoszony w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego nie był zasadny w świetle art. 205 § 1 (zdanie pierwsze) i § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym unormowaniem do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie (§ 1). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (§ 2). Jako strona przeciwna organ nie był zobligowany do uiszczenia w postępowaniu kasacyjnym żadnych kosztów sądowych, a nie poniósł również kosztów zastępstwa procesowego, skoro na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nikt się nie stawił, zaś odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona przez pracownika organu.